Amortisman Nasıl Ayrılır? Yöntemler, Süreler ve Özellikli Durumlar

Amortisman, işletmede bir yıldan uzun süre kullanılan iktisadi kıymetlerin bedelinin, alındığı yıl toplu gider yazılması yerine faydalı ömürleri boyunca yıllara dağıtılarak gidere dönüştürülmesidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu bu dağıtım için iki temel yöntem tanır: normal amortisman ve azalan bakiyeler usulü. Yöntemin seçimi, sürenin tespiti ve binek otomobil, değer artırıcı harcama, yenileme fonu gibi özellikli durumlar dönem kazancını doğrudan etkilediği için kıymet aktife alınmadan önce kurgulanmalıdır.

Amortisman neyi ifade eder?

Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 313. maddesine göre amortismanın konusu, işletmede bir yıldan fazla kullanılan, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların değerinin kanun hükümlerine göre yok edilmesidir. Buradaki "yok etme", varlığın fiziken ortadan kalkması değil, kayıtlı değerinin planlı biçimde gidere aktarılmasıdır.

Amortisman dönemsellik ilkesinin doğrudan bir uygulamasıdır. Bir tezgâh beş yıl gelir üretecekse, maliyetinin tamamının ilk yıla yüklenmesi hem o yılın kazancını olduğundan düşük, hem izleyen yılların kazancını olduğundan yüksek gösterir. Amortisman, gideri gelirin doğduğu dönemlere eşleştirir.

Amortisman nakit çıkışı doğurmayan bir giderdir; kıymetin bedeli çoktan ödenmiş olsa da her yıl matrahı azaltır. Finansal raporlamada gösterilen tutarla vergi matrahının hesabında dikkate alınan tutarın ayrışması da sık görülür: TFRS veya BOBİ FRS'ye göre tutulan kayıtlarda faydalı ömür ve kalıntı değer işletmenin tahminine dayanırken, beyannamede VUK'ta ve ilgili tebliğlerde belirlenen süre ve oranlar esas alınır. Aradaki fark beyanname üzerinde düzeltilir.

Bir kıymet hangi koşullarda amortismana tabi tutulur?

Amortisman ayrılabilmesi için kıymetin tek tek sayılması gereken birkaç niteliği aynı anda taşıması gerekir. Koşullardan biri eksikse harcama ya doğrudan gider yazılır ya da hiç itfa edilmez.

• Kıymetin işletmenin envanterine dahil edilmiş, yani aktifleştirilmiş ve kullanıma hazır hale gelmiş olması,
• İşletmede bir yıldan fazla kullanılması,
• Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması,
• Değerinin, doğrudan gider yazmaya izin veren ve yürürlükteki mevzuatta belirlenen haddi aşması.

Son koşul uygulamada en çok tartışılan noktadır. Belirlenen haddin altında kalan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar ile peştemallıklar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir. Ancak iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden kıymetlerde had topluca dikkate alınır: birlikte çalışan iş istasyonlarından oluşan bir hat, tek tek fatura edilmiş olsa da bütün kabul edilir.

VUK'un 314. maddesi uyarınca boş arazi ve arsalar amortismana tabi değildir. Bunun iki istisnası vardır: tarım işletmelerinde meydana getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik, güllük, incir bahçesi ve bağ gibi tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş her nevi yol ve hark amortismana tabi tutulur. Arsa üzerindeki bina ise arsadan bağımsız biçimde itfa edilir; bu nedenle tapu bedelinin arsa ve bina payına ayrıştırılması gerekir.

Normal amortisman usulü

VUK'un 315. maddesinde düzenlenen normal amortismanda kıymetin maliyet bedeli, faydalı ömrü dikkate alınarak belirlenen orana göre her yıl eşit tutarda gidere dönüştürülür. Oran, faydalı ömre bölünerek bulunan sabit bir orandır ve matrah her yıl aynı kalır: hesaplama her dönem kıymetin maliyet bedeli üzerinden yapılır, kalan değer üzerinden değil.

Yöntem, defter tutma şekline bakılmaksızın tüm mükelleflerce uygulanabilir; işletme hesabı esasına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabı için tek seçenek budur.

Uygulamada gözden kaçan kritik kural VUK'un 320. maddesindedir: her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede dikkate alınabilir; amortismanın bir yıl hiç ayrılmamasından veya ilk uygulanandan düşük oranla ayrılmasından dolayı itfa süresi uzatılamaz. Zarar edilen bir yılda "ayırmayalım, sonraki yıla kalsın" tercihi süreyi ötelemez; o yıla isabet eden tutar kalıcı olarak kaybedilir.

Azalan bakiyeler usulü

VUK'un mükerrer 315. maddesinde düzenlenen azalan bakiyeler usulü, yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin tercih edebileceği bir yöntemdir. Yöntemin ayırt edici yanı, amortismanın her yıl maliyet bedeli üzerinden değil, o güne kadar ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan net değer üzerinden hesaplanmasıdır.

Uygulanacak oran, normal amortisman oranının iki katıdır ve mevzuatta öngörülen üst sınırı aşamaz. Matrah her yıl küçüldüğü için gider tutarı ilk yıllarda yüksek, ilerleyen yıllarda düşüktür. Bu, hızlı teknolojik eskimeye uğrayan makine ve teçhizatta ekonomik gerçeğe daha yakın bir dağılım sağlar; kuruluş yıllarında matrahı azalttığı için nakit akışı açısından da tercih edilebilir.

Yöntemin doğası gereği kalan değer hiçbir zaman matematiksel olarak sıfırlanmaz. Bu nedenle itfa süresinin son yılına devreden bakiye değerin tamamı o yıl gider yazılarak kıymet tamamen itfa edilir.

İki yöntemin karşılaştırılması ve yöntem değişikliği

Yöntem tercihi kıymet bazında yapılır; işletmenin tüm sabit kıymetleri için tek bir yöntem seçme zorunluluğu yoktur. Ancak bir kıymet için başlanan yöntem, aşağıdaki tek yönlü geçiş kuralına tabidir.

Azalan bakiyeler usulünden normal amortismana geçilmesi mümkündür; bu durumda kalan değer, kalan itfa süresine eşit olarak dağıtılır ve tercihin beyannamede belirtilmesi gerekir. Tersi geçiş, yani normal usulle başlanmış bir kıymette azalan bakiyeler usulüne dönülmesi kabul edilmez.

Kıst amortisman ve binek otomobiller

Kural olarak amortisman hesap dönemi esasına göre ayrılır; kıymet yılın hangi ayında aktife girerse girsin o yıl tam yıl amortismanı hesaplanır. Kanunda öngörülen istisna binek otomobillerdir. VUK'un 320. maddesi uyarınca, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması ya da çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları araçlar hariç olmak üzere, işletmeye ait binek otomobillerinde aktife girilen hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay sayısı kadar amortisman ayrılır.

İlk yıl ayrılamayan süreye isabet eden bakiye değer kaybolmaz; itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir. Yani kıst uygulaması amortismanı azaltmaz, yalnızca zamana yayılışını kaydırır.

Aynı maddeye 7338 sayılı Kanun ile eklenen düzenleme, dileyen mükelleflere kıymetleri aktife alındıkları hesap döneminden itibaren gün esasına göre itfa etme ve mevzuatta belirlenen faydalı ömürden kısa olmamak kaydıyla, kanuni sınırlar içinde daha uzun bir sürede amortisman ayırma imkânı tanır. Bu tercih kıymet bazında yapılır ve sonradan değiştirilemez; dolayısıyla aktifleştirme anında karar verilmesi gerekir.

Binek otomobillerde amortisman tutarının tamamının gider yazılıp yazılamayacağı ayrı bir konudur. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ve 68. maddelerindeki gider kısıtlaması hükümleri, binek otomobillere ilişkin amortismanın yürürlükteki mevzuatta belirlenen tutarı aşan kısmının indirilmesine izin vermez. Araç alımındaki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin maliyete eklenmesi ya da doğrudan gider yazılması yönündeki tercih de amortismana esas bedeli değiştirdiği için bu hesabı etkiler.

Faydalı ömür listesi nasıl kullanılır?

Amortisman oranları mükellefin takdirine bırakılmamıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığı, iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve buna karşılık gelen normal amortisman oranlarını 333 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki liste ile belirlemiş, liste sonraki tebliğlerle güncellenmiştir. Bu liste Resmî Gazete'de yayımlanmış bağlayıcı bir metindir ve Gelir İdaresi Başkanlığı'nın (GİB) internet sitesinden güncel haliyle takip edilebilir.

Liste iki katmanlı okunur. Önce genel bölümdeki sınıflandırmaya bakılır: binalar, makine ve tesisler, taşıtlar, demirbaşlar gibi. Ardından mükellefin faaliyet konusuna özgü bölüm kontrol edilir; aynı makine, kullanıldığı sektöre göre farklı bir ömre tabi olabilir. Bursa'da yaygın olan tekstil, otomotiv yan sanayi ve makine imalatı gibi alanlarda sektörel bölümdeki özel sınıflandırmalar, genel sınıflandırmaya göre önceliklidir.

Kıymetin yeni veya kullanılmış olması listedeki süreyi değiştirmez; ikinci el alınan bir makine için de listedeki ömür uygulanır. Listede yer almayan bir iktisadi kıymet söz konusuysa, mükellefin kıymetin niteliğini ve teknik özelliklerini açıklayan bir başvuruyla Bakanlığa müracaat ederek ömür tespiti talep etmesi gerekir; liste dışı kıymet için kendiliğinden oran belirlenmesi eleştiri konusu olur.

Özellikli durumlar: maliyete giren unsurlar ve fevkalade amortisman

Amortismanın matrahı maliyet bedelidir. VUK'un 262, 269 ve 270. maddeleri uyarınca gayrimenkullerde noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile emlak alım ve taşıt alım vergilerinin maliyete eklenmesi veya doğrudan gider yazılması mükellefin tercihine bırakılmıştır. Tercih, ilk yılın gideri ile sonraki yılların amortisman tutarı arasındaki dengeyi belirler.

Mevcut bir kıymet için yapılan harcamalarda ayrım şudur: normal bakım, tamir ve temizleme giderleri doğrudan gider yazılır; kıymetin değerini veya kullanım ömrünü artıran harcamalar ise VUK'un 272. maddesi gereği maliyete eklenir. Maliyete eklenen bu tutar, ilgili kıymetin kalan faydalı ömrü üzerinden itfa edilir; bu nedenle harcamanın "bakım mı, iyileştirme mi" olduğunun teknik dayanakla belgelenmesi önem taşır.

Döviz kredisiyle veya vadeli olarak alınan kıymetlerde, kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonuna kadar oluşan kur farkı ve faizlerin maliyete eklenmesi zorunludur. Sonraki dönemlere ait kur farkı ve faizlerin maliyete eklenmesi ya da doğrudan gider yazılması ise 163 ve 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri çerçevesinde mükellefin tercihine bırakılmıştır. Maliyete ekleme tercih edilirse, ilave tutar kıymetin kalan süresi üzerinden itfa edilir.

VUK'un 317. maddesindeki fevkalade amortisman, yangın, deprem ve su basması gibi afetler nedeniyle değerini kısmen veya tamamen kaybeden, yeni icatlar dolayısıyla teknik verimi düşerek kullanılamaz hale gelen ya da cebri çalışma nedeniyle normalden fazla yıpranan kıymetler için öngörülmüştür. Bu oranların uygulanabilmesi mükellefin başvurusu üzerine Bakanlıkça belirlenmesine bağlıdır; işletmenin kendi takdiriyle hızlandırılmış itfa yapması mümkün değildir. Madenlerde amortisman ise VUK'un 316. maddesi kapsamında, imtiyaz veya işletme sahasının rezerv durumuna göre ayrıca değerlendirilir.

Satış, sigorta tazminatı ve yenileme fonu

Bir kıymet satıldığında birikmiş amortismanlar kapatılır ve satış bedeli ile net defter değeri arasındaki fark kâr veya zarar olarak sonuç hesaplarına aktarılır. Kıymet ne kadar hızlı itfa edilmişse net defter değeri o kadar düşük olacağından, satış kârı da o ölçüde yüksek çıkar; azalan bakiyeler usulünün ilk yıllarda sağladığı avantajın bir kısmı satış anında geri gelir.

VUK'un 328. maddesindeki yenileme fonu bu kârın vergilendirilmesini erteleyen bir imkândır. Uygulanabilmesi için bilanço esasına göre defter tutulması, satılan kıymetin yenilenmesinin zaruri bulunması veya işletmeyi idare edenlerce buna karar verilip teşebbüse geçilmesi ve yerine alınacak kıymetin aynı neviden olması gerekir. Bu koşullar sağlandığında satış kârı doğrudan gelir yazılmak yerine pasifte geçici bir hesapta tutulur.

Fonda bekletilen tutar, yeni alınan kıymet için ayrılacak amortismanlara mahsup edilir; böylece yeni kıymetin amortismanı fon tükenene kadar gider yazılmamış olur. Yenileme kanunda öngörülen üç yıllık süre içinde gerçekleşmezse veya işletme bu süre içinde tasfiye edilirse, fonda bekleyen tutar ilgili dönemin kazancına eklenir. VUK'un 329. maddesi, yangın, deprem gibi olaylar sonucu alınan sigorta tazminatının kıymetin net değerini aşan kısmı için benzer bir mekanizma öngörür.

Kayıt düzeni ve uygulamada sık karşılaşılan hatalar

Amortisman, dayanağı olan tabloyla anlam kazanır. Her kıymet için aktife giriş tarihi, maliyet bedeli, maliyete eklenen unsurlar, seçilen yöntem, faydalı ömür ile yıllık ve birikmiş amortisman tutarlarını gösteren bir sabit kıymet kartı tutulması, beyan döneminde de olası bir incelemede de ispat yükünü karşılar.

• Aktifleştirme tarihinin fatura tarihi yerine kullanıma hazır olunan tarih olduğunun gözden kaçırılması,
• Bina ile arsa bedelinin ayrıştırılmaması ve arsa payının da itfaya konu edilmesi,
• İktisadi ve teknik bütünlük taşıyan kıymetlerin parçalara bölünerek doğrudan gider yazılması,
• Binek otomobilde kıst amortismanın atlanması ya da ilk yıl ayrılmayan payın son yılda tamamlanmasının unutulması,
• Yenileme fonunun aynı neviden olmayan bir kıymet alımında kullanılması,
• Zarar edilen dönemde amortisman ayrılmayarak sürenin uzatılabileceğinin varsayılması.

Sık sorulanlar

Amortisman ayırmak zorunlu mudur?

Amortisman ayırmak bir hak olup mükellefin tercihine bırakılmıştır. Ancak ayrılmayan yıla ait tutar sonraki yıllara devretmez ve itfa süresi uzamaz; dolayısıyla ayırmama tercihi çoğunlukla kalıcı bir gider kaybı anlamına gelir.

İkinci el alınan bir makinede süre kısalır mı?

Hayır. Faydalı ömür kıymetin türüne göre belirlendiğinden, kullanılmış olarak satın alınan bir kıymet için de listede o kıymet türü için öngörülen süre uygulanır. Kalan ekonomik ömre göre kısaltma yapılamaz.

Aynı işletmede farklı kıymetler için farklı yöntem kullanılabilir mi?

Evet. Yöntem tercihi kıymet bazındadır; bilanço esasına göre defter tutan bir işletme bir makine için azalan bakiyeler usulünü, bir demirbaş için normal amortismanı seçebilir. Bir kıymet için başlanan yöntemde ise yalnızca azalan bakiyelerden normal usule geçiş mümkündür.

Kullanılmayan, atıl duran makine için amortisman ayrılır mı?

Amortismanın koşulu kıymetin işletmede fiilen çalıştırılması değil, envantere dahil olup kullanıma hazır bulunması ve yıpranmaya maruz olmasıdır. Geçici olarak atıl duran kıymet için de amortisman ayrılabilir; kıymetin kullanım dışı kalması kalıcı ve teknik nedenlere dayanıyorsa fevkalade amortisman hükümleri gündeme gelir.

Amortisman süresi dolduğunda kıymet kayıtlardan çıkarılır mı?

Hayır. Süresi dolan kıymet işletmede kullanılmaya devam ediyorsa, maliyet bedeli ve karşılığındaki birikmiş amortismanı ile birlikte bilançoda kalır. Kayıtlardan çıkarma ancak satış, hurdaya ayırma veya işletmeden çekiş gibi bir olayla birlikte yapılır.

Değerlendirme

Amortisman, tek bir hesaplamadan çok, aktifleştirme anında verilen yöntem, süre ve maliyet tercihlerinin birbirine bağlandığı bir zincirdir; bu tercihlerin çoğu sonradan geri alınamadığı için yatırım kararıyla eş zamanlı ele alınması yerinde olur. Sabit kıymet yapısının, yöntem seçiminin veya yenileme fonu uygulamasının işletmeniz özelinde değerlendirilmesi için Osmangazi/Bursa'daki büromuzla iletişim sayfasından bağlantı kurabilirsiniz.