Bir işletmenin hangi defterleri tutacağı tercihe değil, kanuna bağlıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu tüccarları iki sınıfa ayırır: birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına, ikinci sınıf tüccarlar işletme hesabı esasına göre defter tutar. Sınıfı belirleyen ölçüt, işletmenin hukuki türü ile yıllık iş hacminin yürürlükteki mevzuatta belirlenen hadlerle karşılaştırılmasıdır.
Defter tutma yükümlülüğü hangi kanunlardan doğar?
Türkiye'de defter tutma yükümlülüğünün iki ayrı kaynağı vardır ve bu ikisi birbirinin yerine geçmez. Birincisi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'dur (VUK). Kanunun 171. maddesi defter tutmanın amacını, mükellefin vergiyle ilgili servet, sermaye ve hesap durumu ile faaliyet sonuçlarını tespit etmek ve hesaplar üzerinden vergi karşısındaki durumu denetlenebilir kılmak olarak tanımlar. VUK açısından defter, bir muhasebe aracı olmadan önce bir denetim aracıdır.
İkinci kaynak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'dur (TTK). TTK'nın 64. maddesi her tacire, ticari işlemlerini ve malvarlığı durumunu açıkça görülebilecek şekilde ortaya koyan ticari defterleri tutma yükümlülüğü getirir. Ölçüt maddede açıkça yazılıdır: defterler, üçüncü kişi uzmanlara makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulmalıdır.
VUK'un 172. maddesi defter tutacakları sayar: ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçiler. 173. madde ise gelir vergisinden muaf esnaf ile kazançları basit usulde tespit edilenleri kapsam dışında bırakır. Bu istisna yalnızca defter tutmaya ilişkindir; belge alma, verme ve muhafaza yükümlülüklerini ortadan kaldırmaz.
Tüccar sınıflandırması ve hadlerin ölçülmesi
VUK'un 176. maddesi tüccarları defter tutma bakımından ikiye ayırır. Birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına, ikinci sınıf tüccarlar işletme hesabı esasına göre defter tutar. Sınıfın nasıl belirleneceği 177 ve 178. maddelerde düzenlenmiştir.
177. maddeye göre birinci sınıfa dahil olanlar şunlardır:
- Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alış tutarı ya da yıllık satış tutarı ilgili hadleri aşanlar,
- Alım satım dışındaki işlerle uğraşıp bir yıl içinde elde ettikleri gayrisafi iş hasılatı ilgili haddi aşanlar,
- Bu iki faaliyeti birlikte yürütenlerden, iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı ilgili haddi aşanlar,
- Her türlü ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited şirketler ve kooperatifler iş hacmine bakılmaksızın bu sınıftadır,
- Kurumlar vergisine tabi diğer tüzel kişiler; işlerinin gereği bilanço esası uygun görülmeyenlere idarece işletme hesabı esasına göre defter tutma izni verilebilir,
- İhtiyari olarak bilanço esasını tercih edenler.
En çok gözden kaçan yön, ölçülen büyüklüğün faaliyet türüne göre değişmesidir. Alım satımda alış veya satış tutarından birinin haddi aşması yeterlidir; ikisinin birlikte aşılması aranmaz. Hizmet işlerinde ölçü, maliyetler düşülmeden önceki gayrisafi iş hasılatıdır. Karma faaliyette hizmet hasılatının beş katının satış tutarına eklenmesi ise hizmet ağırlıklı işletmelerin daha düşük bir ciroda bilanço esasına geçmesi sonucunu doğurur.
Adi şirketler kendi başına bir sınıfa dahil değildir; iştigal konusu hangi bende giriyorsa o sınıfa tabi olur. Ticaret şirketlerinde ise iş hacmi ölçüt değildir: henüz hiç faaliyeti olmayan bir limited şirket de birinci sınıf tüccardır.
Maddede geçen hadler sabit değildir. VUK'un mükerrer 414. maddesi uyarınca bu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılır ve genel tebliğlerle Resmî Gazete'de ilan edilir. Sınıf tespitinde ilgili hesap dönemi için yayımlanmış güncel hadlere bakılması gerekir; önceki yılın tutarıyla yapılan değerlendirme yanıltıcıdır.
Serbest meslek erbabı ile çiftçiler bu ikili sınıflandırmanın dışındadır. Serbest meslek erbabı, kazancının büyüklüğüne bakılmaksızın serbest meslek kazanç defteri tutar; gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler çiftçi işletme defteri tutar.
Bilanço esasında tutulan defterler ve dönem sonu
VUK'un 182 ve devamı maddelerine göre bilanço esasında üç defter tutulur: yevmiye defteri, defterikebir (büyük defter) ve envanter defteri.
Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi gereken işlemlerin tarih sırasıyla ve madde hâlinde yazıldığı defterdir. Maddelerin en az on günde bir kaydedilmesi gerekir. Defterikebir, yevmiye defterine geçirilen işlemleri hesaplara dağıtan ve tasnifli biçimde toplayan defterdir; muhasebenin çift taraflı kayıt mantığı bu iki defterin birlikte işlemesiyle kurulur. Envanter defterine ise işe başlama tarihinde ve her hesap dönemi sonunda çıkarılan envanterler ile bilançolar kaydedilir.
Envanter çıkarmak, VUK'un 186. maddesine göre bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Amortisman kayıtları envanter defterinin ayrı bir yerinde, ayrı bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterilebilir. Kayıtlar Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile belirlenen tekdüzen hesap planına göre yürütülür; dönem sonunda bilanço ve gelir tablosu düzenlenir.
İşletme hesabı esasında tutulan defter
İkinci sınıf tüccarlar tek bir defter tutar: işletme defteri. VUK'un 194. maddesine göre defterin sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmı oluşturur. Gider kısmına satın alınan mal ve hizmetler için ödenen veya borçlanılan tutarlarla işletmeye ilişkin diğer bütün giderler; hasılat kısmına satış ve hizmet bedelleri, tahakkuk eden alacaklar ve diğer hasılat yazılır.
Emtia üzerine iş yapanlar ayrıca emtia envanteri çıkarır; bu envanter ayrı bir deftere veya işletme defterinin ayrı bir bölümüne kaydedilir. Dönem sonunda düzenlenen işletme hesabı hulasasının gider tarafına dönem başı emtia mevcudu, alışlar ve giderler; hasılat tarafına satışlar ve dönem sonu emtia mevcudu yazılır. İki taraf arasındaki fark dönem kârını veya zararını verir.
Örnek amaçlı varsayımsal tutarlarla: dönem başı emtia 100.000 TL, alışlar 400.000 TL, giderler 80.000 TL, satış hasılatı 600.000 TL, dönem sonu emtia 120.000 TL ise gider tarafı 580.000 TL, hasılat tarafı 720.000 TL, dönem kârı 140.000 TL olur.
İşletme hesabı esasında bilanço düzenlenmez; buna karşılık amortismana tabi iktisadi kıymetler için VUK'un amortisman hükümleri burada da uygulanır ve ayrılan amortismanlar gider yazılır. Kayıt yükü daha hafiftir, ancak varlık ve kaynak yapısını gösteren bir tablo üretilmediğinden finansman ve ortaklık ilişkilerinde sunulabilecek bilgi sınırlı kalır.
İki esasın karşılaştırmalı görünümü
| Ölçüt | Bilanço esası | İşletme hesabı esası |
|---|---|---|
| Kimler tabidir | VUK m.177 kapsamındakiler ve ticaret şirketleri | m.177 dışında kalan gerçek kişi tüccarlar |
| Tutulan defterler | Yevmiye defteri, defterikebir, envanter defteri | İşletme defteri (emtia envanteri dahil) |
| Kayıt mantığı | Çift taraflı kayıt, tekdüzen hesap planı | Gider ve hasılat sütunlarına tek taraflı kayıt |
| Dönem sonu çıktısı | Envanter, bilanço ve gelir tablosu | İşletme hesabı hulasası |
| VUK'a göre tasdike tabi olan | Yevmiye defteri ve envanter defteri | İşletme defteri |
| Elektronik ortam | e-Defter (kapsamda zorunlu, dışında ihtiyari) | Defter-Beyan Sistemi |
| Sınıf değişimi yönü | Hadlerin altına inilmesi hâlinde ikinci sınıfa geçiş imkânı | Hadlerin aşılması hâlinde birinci sınıfa geçiş zorunluluğu |
Sınıf değiştirme: hangi orana göre, hangi dönemden itibaren
Sınıf değişikliği anında gerçekleşmez; VUK'un 179 ve 180. maddeleri hem bir oran eşiği hem de bir zaman kuralı öngörür.
Birinci sınıftan ikinci sınıfa geçiş için iş hacminin, ilgili hadlere göre yüzde 20'yi aşan bir oranda düşük olması gerekir. Düşüklük yüzde 20'ye kadar ise, bunun arka arkaya üç hesap dönemi devam etmesi aranır. Şartlar gerçekleştiğinde mükellef, bunu takip eden hesap döneminden başlayarak işletme hesabı esasına geçebilir. Madde "geçebilir" der; bu bir zorunluluk değil, bir imkândır.
İkinci sınıftan birinci sınıfa geçiş ise zorunludur. İş hacmi hadleri yüzde 20'yi aşan bir oranda geçerse mükellef müteakip hesap döneminden itibaren bilanço esasına geçer. Aşım yüzde 20'ye kadar ise, arka arkaya iki hesap dönemi devam etmesi hâlinde üçüncü dönemden itibaren geçiş yapılır.
Her iki hâlde de geçiş hesap döneminin başında olur; yıl ortasında sınıf değiştirilmez. Bu nedenle yeni esasa ait defterlerin dönem başlamadan önce onaylatılması gerekir. İkinci sınıf tüccarlar 181. madde uyarınca ihtiyari olarak bilanço esasını da seçebilir. Ticaret şirketleri ise hukuki türleri gereği birinci sınıf sayıldığından, iş hacimleri ne kadar düşerse düşsün işletme hesabı esasına geçemez.
TTK'nın aradığı ticari defterler
TTK, VUK'a göre tutulan defterlerin yanına işletmenin muhasebesiyle doğrudan ilgili olmayan defterleri de ekler. Anonim ve limited şirketlerde pay defteri, genel kurul toplantı ve müzakere defteri ile anonim şirketlerde yönetim kurulu karar defteri bu kapsamdadır. Limited şirketlerde müdür veya müdürler kurulu kararları, ayrı bir karar defteri tutulmadığı takdirde genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilebilir.
Bunlar da ticari defter olduğundan onay, saklama ve ibraz rejimine tabidir. Muhasebe defterleri düzenli tutulurken pay defteri ve karar defterlerinin ihmal edilmesi sık görülür; oysa pay devri, sermaye artırımı ve genel kurul kararları bu kayıtlarla ispatlanır.
Tasdik usulü, makamı ve zamanı
VUK'un 220. maddesi tasdike tabi defterleri sayar: yevmiye ve envanter defterleri, işletme defteri, çiftçi işletme defteri, serbest meslek kazanç defteri ve maddede belirtilen diğer defterler. Dikkat edilmesi gereken nokta, defterikebirin bu listede yer almamasıdır; buna karşılık TTK'nın 64. maddesi uyarınca defterikebir de açılış onayına tabidir.
221. maddeye göre öteden beri işe devam edenler defteri kullanacakları yıldan önce gelen son ayda; yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni mükellefiyete girenler ise bu tarihlerden önce tasdik yaptırır. Defterin dolması hâlinde tasdik, yeni defter kullanılmaya başlanmadan önce yapılır. 222. madde uyarınca defterini ertesi yıl da kullanacaklar tasdik yenilemesini ocak ayı içinde tamamlar.
Tasdik makamı, 223. maddeye göre iş yerinin, iş yeri olmayanlarda ikametgâhın bulunduğu yerdeki noterdir; Osmangazi'de iş yeri bulunan bir mükellef için bu, Bursa'daki noterlikler anlamına gelir. Şirket kuruluşlarında açılış onayları ticaret sicili müdürlüklerince de yapılabilir; Bursa'da kurulan şirketlerde bu işlem Bursa Ticaret Sicili Müdürlüğü nezdinde tamamlanabilir.
| Defter | Açılış onayı | Kapanış onayı | Dayanak |
|---|---|---|---|
| Yevmiye defteri | Kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar | İzleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar | VUK m.220-222, TTK m.64 |
| Defterikebir | Aynı süre içinde | Aranmaz | TTK m.64 |
| Envanter defteri | Aynı süre içinde | Aranmaz | VUK m.220-222, TTK m.64 |
| İşletme defteri | Aynı süre içinde | Aranmaz | VUK m.220-222 |
| Yönetim kurulu karar defteri | Aynı süre içinde | İzleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna kadar | TTK m.64 |
| Pay defteri, genel kurul toplantı ve müzakere defteri | Kuruluşta; yeterli yaprağı kaldığı sürece yeniden onay aranmaz | Aranmaz | TTK m.64 |
Elektronik ortam: e-Defter ve Defter-Beyan Sistemi
Bilanço esasına tabi mükelleflerde yevmiye defteri ve defterikebir, kapsama girildiğinde elektronik ortamda tutulur. Defterler oluşturulduktan sonra berat dosyaları Gelir İdaresi Başkanlığı sistemine yüklenir ve berat yüklemesi, TTK'nın 64. maddesi anlamında açılış ve kapanış onayı yerine geçer. Bu mükelleflerin yevmiye defteri için ayrıca noter onayı gerekmez; ancak pay defteri ve karar defterleri fiziki ortamda tutuluyorsa onay yükümlülüğü sürer.
Kapsama giriş, Gelir İdaresi Başkanlığı tebliğlerinde belirlenen brüt satış hasılatı ve faaliyet ölçütlerine göre saptanır; kapsam dışındakiler ihtiyari başvurabilir. İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar, serbest meslek erbabı ve basit usule tabi olanlar ise Defter-Beyan Sistemi'ni kullanır; bu sistemde noter tasdiki aranmaz, kayıtların tebliğlerde belirlenen süreler içinde işlenmesi gerekir.
Kayıt nizamı, saklama, ibraz ve eksikliğin sonuçları
VUK'un 215 ve devamı maddeleri kayıt nizamını düzenler. Defterler Türkçe tutulur, kayıtlarda Türk para birimi kullanılır. Yanlış kayıtlar silinerek veya kazınarak değil muhasebe kurallarına göre düzeltilir; satır atlanamaz, sayfalar yok edilemez. 219. maddeye göre işlemler on gün içinde kaydedilir; kayıtlarını muhasebe fişi, primanota ve bordro gibi mazbut vesikalara dayandıran işletmelerde bu süre kırk beş gündür.
Saklama süreleri farklı kanunlarda farklı düzenlenmiştir ve pratikte en uzun olanı esas alınır:
- VUK m.253: defter ve belgeler, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl,
- TTK m.82: ticari defterler ve ilgili belgeler on yıl,
- 5510 sayılı Kanun m.86: işyeri kayıt ve belgeleri on yıl; denetimle görevlendirilenlerce istenmesi hâlinde on beş gün içinde ibraz.
Eksikliğin sonuçları ağırdır. VUK'un 30. maddesi uyarınca zorunlu defterlerin hiç tutulmamış, tasdik ettirilmemiş veya incelemeye yetkili olanlara ibraz edilmemiş olması re'sen takdir sebebidir. 352. maddeye göre tasdikin kanuni sürenin sonundan itibaren bir ay içinde yaptırılması ikinci derece, bir ay geçtikten sonra yaptırılması ise hiç tasdik ettirilmemiş sayılarak birinci derece usulsüzlük cezasını gerektirir. Ayrıca 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddeleri uyarınca indirim hakkı belgenin kanuni deftere kaydedildiği dönemde kullanılabilir; kayıt yoksa KDV'nin indirimi de mümkün olmaz.
Sık sorulanlar
Yeni kurduğum şahıs işletmesi hangi esasa göre defter tutar?
VUK'un 178. maddesi uyarınca yeniden işe başlayan tüccarlar, yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar ikinci sınıf tüccar gibi hareket edebilir. Yani işletme hesabı esasıyla başlanır; iş hacmi hadleri aştığında 180. maddedeki kurala göre bilanço esasına geçilir.
Limited veya anonim şirket işletme hesabı esasına göre defter tutabilir mi?
Hayır. Her türlü ticaret şirketi, iş hacmine bakılmaksızın birinci sınıf tüccardır ve bilanço esasına göre defter tutar. Ciro düşük olsa da, faaliyet hiç başlamamış olsa da bu değişmez.
Hadleri aştım, yıl ortasında sınıf değiştirmem gerekir mi?
Hayır. Sınıf değişikliği hesap dönemi başında uygulanır. Aşım yüzde 20'yi geçiyorsa müteakip hesap döneminden, yüzde 20'ye kadar ise arka arkaya iki dönem sürmesi hâlinde üçüncü dönemden itibaren bilanço esasına geçilir.
Defterikebir neden noter tasdik listelerinde farklı ele alınıyor?
Defterikebir, VUK'un 220. maddesindeki tasdike tabi defterler arasında sayılmaz; onay yükümlülüğü TTK'nın 64. maddesinden doğar. e-Defter tutan mükelleflerde ise berat yüklemesi bu onayın yerine geçer.
Defterlerimi kaç yıl saklamam gerekir?
VUK beş yıl, TTK ve 5510 sayılı Kanun on yıl öngörür. Farklı süreler bir arada uygulandığından, defter ve belgelerin en uzun süre esas alınarak saklanması güvenli yaklaşımdır. Elektronik defterler için de aynı süreler geçerlidir.
Değerlendirme
Defter tutma esasının doğru belirlenmesi, sınıf değişikliğinin doğru hesap döneminde uygulanması ve onay işlemlerinin süresinde tamamlanması; işletmenin hukuki türü ile fiili iş hacminin birlikte değerlendirilmesini gerektirir. Bu yazıdaki açıklamalar genel bilgilendirme amaçlıdır; her mükellefiyetin koşulları ayrıca incelenmelidir. Osmangazi / Bursa'da faaliyet gösteren Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Hanifi Yazar bürosuna konuya ilişkin sorularınız için iletişim sayfasından ulaşabilirsiniz.