İşyerinin el değiştirmesi tek bir hukuki kalıba sığmaz: ticari işletmenin bütün hâlinde devri, iki şirketin birleşmesi ve bir şirketin tür değiştirmesi ayrı usullere, ayrı vergi sonuçlarına ve ayrı tescil işlemlerine tabidir. Seçilen kalıp; kayıtlı değerlerin korunup korunmayacağını, geçmiş yıl zararları ile devreden KDV'nin akıbetini, çalışanların haklarını ve ruhsatların yeniden alınmasının gerekip gerekmediğini doğrudan belirler. Aşağıda bu üç işlem 6102 sayılı TTK, 5520 sayılı KVK ve 193 sayılı GVK çerçevesinde karşılaştırmalı olarak ele alınmaktadır.
Üç ayrı işlem, üç ayrı hukuki sonuç
Günlük dilde hepsine "devir" denmesi, birbirinden çok farklı üç yapıyı gizler. Ticari işletme devri bir malvarlığı işlemidir: devreden kişi veya şirket hukuken var olmaya devam eder, yalnızca işletme el değiştirir. Birleşmede devrolunan şirket infisah eder, ticaret sicilinden silinir ve malvarlığı bir bütün olarak devralana geçer. Tür değiştirmede ise hiçbir malvarlığı el değiştirmez; tüzel kişilik aynen devam eder, yalnızca hukuki elbise değişir.
Bu ayrım teorik değildir. Ticari işletme devrinde her sözleşmenin, her ruhsatın ve her aboneliğin akıbeti ayrıca ele alınmak zorundadır; birleşme ve tür değiştirmede kanun sürekliliği kural hâline getirir. Vergi tarafında da sonuç farklıdır: KVK'nın aradığı şartlar sağlanmazsa ortaya çıkan işlem vergisiz bir devir değil, vergiye tabi bir birleşme veya satış olur. Bu nedenle işlemin adı, işleme başlanmadan önce konulmalıdır.
Ticari işletmenin bütün hâlinde devri
TTK'nın 11. maddesinin üçüncü fıkrası, ticari işletmenin içerdiği malvarlığı unsurlarının ayrı ayrı devredilmesine gerek olmaksızın bir bütün hâlinde devredilebileceğini düzenler. Devir sözleşmesinin yazılı yapılması, ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi gerekir. Sözleşmede devrin kapsamı; duran varlıklar, stoklar, kiracılık hakkı, ticaret unvanının devre dâhil olup olmadığı, fikri mülkiyet hakları ve devam eden sözleşmeler tek tek gösterilmelidir.
Borçlar tarafında 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 202. maddesi devreye girer: bir işletmeyi aktif ve pasifiyle devralan kişi, alacaklılara bildirim veya ilan tarihinden itibaren işletmenin borçlarından sorumlu olur; devreden ise kanunda öngörülen süre boyunca devralanla birlikte müteselsilen sorumlu kalır. Devir sözleşmesine "borçlar devredilmemiştir" yazmak, alacaklıya karşı tek başına sonuç doğurmaz.
Bu nedenle devir öncesinde vergi ve prim borcu sorgusu, devam eden takipler ile sözleşmelerdeki devir yasaklarının incelenmesi işin ayrılmaz parçasıdır. İşyeri kiralarında kira ilişkisinin devri için kiraya verenin yazılı rızası aranır.
Birleşme: TTK m.136 ve devamı
Birleşme, bir şirketin diğerini devralması ya da iki şirketin yeni kurulacak bir şirket çatısında bir araya gelmesi şeklinde gerçekleşir. TTK m.137, hangi türden şirketlerin hangi türden şirketlerle birleşebileceğini sınırlı biçimde sayar; bu listeye uymayan bir birleşme tescil edilemez.
Süreç, yönetim organlarının birleşme sözleşmesi ve raporunu hazırlamasıyla başlar. Bilanço günü ile işlem tarihi arasında kanunda öngörülen süreden fazla zaman geçmişse veya malvarlığında önemli değişiklikler olmuşsa ara bilanço çıkarılır. Ortaklara inceleme hakkı tanındıktan sonra genel kurullar TTK m.151'deki nisaplarla karar alır. Birleşme tescille geçerlilik kazanır; devrolunan şirket sicilden silinir ve malvarlığı külli halefiyetle devralana geçer.
Küçük ve orta ölçekli sermaye şirketleri ile bir şirketin diğerinin paylarına kanunda belirtilen oranda sahip olduğu hâllerde TTK m.155 ve 156'daki kolaylaştırılmış usul uygulanabilir; bu usulde bazı adımlardan vazgeçilse de alacaklıların korunmasına ilişkin m.157 ile m.158 yürürlükte kalır.
Tür değiştirme ve hukuki sürekliliğin korunması
TTK'nın 180. maddesi temel ilkeyi koyar: bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir ve yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır. Burada tasfiye, yeni kuruluş veya malvarlığı devri yoktur. Limited şirketin anonim şirkete dönüşmesinde taşınmazlar, ruhsatlar, sözleşmeler ve sicil kayıtları hukuken aynı tüzel kişiye ait kalmaya devam eder.
Hangi türden hangi türe geçilebileceği TTK m.181'de sayılmıştır; şahıs şirketleri bakımından m.182'de özel düzenlemeler vardır. Yeni türün kuruluş hükümleri uygulanır (m.183), gerektiğinde ara bilanço çıkarılır (m.184), yönetim organı tür değiştirme planını (m.185) ve raporunu (m.186) hazırlar, ortaklara inceleme hakkı tanınır (m.187), genel kurul kanunda öngörülen nisapla karar alır (m.189) ve karar tescil edilir (m.190).
Tür değiştirmede ayrılma akçesi söz konusu değildir; paylar ve haklar korunur, payının gereğince korunmadığını düşünen ortak TTK m.191 çerçevesinde denkleştirme isteyebilir. TTK m.194 ise ticari işletmenin bir ticaret şirketine ve ticaret şirketinin ticari işletmeye dönüşmesini düzenler; şahıs işletmesinden şirkete geçişte en çok başvurulan hüküm budur.
| Ölçüt | Ticari işletme devri | Birleşme | Tür değiştirme |
|---|---|---|---|
| Hukuki temel | TTK m.11/3, TBK m.202 | TTK m.136 vd. | TTK m.180 vd. |
| Tüzel kişilik | Devreden varlığını sürdürür | Devrolunan sicilden silinir | Aynı tüzel kişilik devam eder |
| Malvarlığının geçişi | Sözleşmeyle, bütün hâlinde | Külli halefiyetle kendiliğinden | Geçiş yok; malvarlığı yerinde kalır |
| Tescil | Devir sözleşmesi tescil ve ilan edilir | Tescille hüküm doğar | Tescille hüküm doğar |
| Vergi rejimi | Kural olarak satış; GVK m.81 şartları varsa istisna | KVK m.19 şartları varsa devir, aksi hâlde KVK m.18 | KVK m.19 kapsamında devir hükmünde |
| Çalışanlar | 4857 m.6 uyarınca iş sözleşmeleri geçer | İş ilişkileri devralana geçer | İşveren değişmez, ilişki aynen sürer |
KVK m.19 ve 20: vergisiz devrin şartları
Kurumlar vergisinde birleşme kural olarak tasfiye hükümlerine göre vergilendirilir (KVK m.18); istisnası KVK m.19'da tanımlanan devirdir. Devirden söz edilebilmesi için birleşen kurumların kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması, münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin kül hâlinde devralınması ve aynen devralanın bilançosuna geçirilmesi gerekir. Aynı maddede kurumların tür değiştirmesi de bu şartlar dâhilinde devir sayılmış, bölünme ve hisse değişimi ayrı fıkralarda düzenlenmiştir.
KVK m.20, devirlerde münfesih kurumun yalnızca devir tarihine kadar elde ettiği kazancın vergilendirileceğini, birleşmeden doğan kârın hesaplanmayacağını hükme bağlar. Bunun için devir beyannamesinin kanunda öngörülen süre içinde iki kurumca müştereken imzalanarak verilmesi ve devralanın, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğine dair taahhütnameyi eklemesi şarttır. Devir tarihi, devre ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihtir; kıst dönem hesapları bu tarihe bağlanır.
Geçmiş yıl zararlarında KVK m.9 sınırlayıcıdır: devralınan kurumun devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını aşmayan zararları, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralınan faaliyete kanunda öngörülen süre boyunca devam edilmesi şartıyla mahsup edilebilir.
Ferdi işletmenin ve şahıs şirketinin şirkete dönüşmesi
Bilanço esasına göre defter tutan bir ferdi işletmenin sermaye şirketine dönüşmesi, GVK'nın 81. maddesindeki şartlar sağlandığında değer artışı kazancı olarak vergilendirilmez. Şartlar nettir: bilançonun aktif ve pasifiyle bütün hâlinde devrolunması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve işletme sahibinin devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarında ortaklık payı alması. Anonim şirkete dönüşümde bu payı temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması da aranır.
Aynı maddede kollektif ve adi komandit şirketlerin bu şartlar dâhilinde tür değiştirerek sermaye şirketine dönüşmesi de vergilendirilmeyecek hâller arasında sayılmıştır. Adi ortaklıkların durumu kanunda ayrıca düzenlenmediğinden, uygulamada işlemin yapısı ve ortakların payları ayrıntılı biçimde kurgulanmalıdır.
En sık yapılan hata bilançonun bir kısmının kapsam dışında bırakılmasıdır; adına kayıtlı bir taşıtı veya bir borcu dışarıda tutmak "bütün hâlinde devir" şartını zedeler.
Devir bilançosu ve öz varlık tespiti
Devir bilançosu, işlemin hem ticaret hukuku hem vergi hukuku ayağının ortak belgesidir. Belirlenen devir tarihi itibarıyla envanter çıkarılır, hesaplar mutabakatla kapatılır ve bilanço düzenlenir. KVK m.19 kapsamındaki devirde bu bilanço kayıtlı değerlerle hazırlanır; varlıklar rayiç bedele yükseltilmez. Kayıtlı değerin korunması, işlemin vergisiz olmasının karşılığıdır.
Ticaret sicili tarafında şirketin öz varlığının tespitine ilişkin rapor istenir. Ticaret Sicili Yönetmeliği uyarınca bu rapor, denetime tabi şirketlerde denetçi; diğerlerinde yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir tarafından düzenlenir ve sermayenin karşılıksız kalıp kalmadığını gösterir. Rapordaki tutarla devir bilançosunun öz kaynak toplamının farklı çıkması, hem tescilde hem sonraki incelemelerde ilk sorulan sorudur.
Kayıt devamlılığı: defterler, amortisman ve devreden KDV
Devir ve tür değiştirmede muhasebenin temel ilkesi süreklilik ve izlenebilirliktir. Uygulamada dikkat edilmesi gereken başlıklar şunlardır:
- Defterler: Yeni tür veya devralan kurum için VUK'un tasdik zamanına ilişkin hükümleri uyarınca açılış tasdiki yaptırılır; devrolunan şirketin defter ve belgeleri VUK m.253 ve 256 çerçevesinde muhafaza ve ibraz edilmek üzere devralana intikal eder.
- Açılış kaydı: Devir bilançosu toplu tek kayıtla değil hesap bazında işlenir; müşteri, satıcı ve stok alt hesapları taşınır.
- Amortisman: Devralınan iktisadi kıymetler kayıtlı değerleriyle ve kalan faydalı ömür üzerinden amortismana konu edilmeye devam eder; süre yeniden başlatılmaz.
- Devreden KDV: 3065 sayılı KDVK'nın 17/4-c maddesi uyarınca istisna kapsamındaki devir ve bölünme işlemlerinde yüklenilip indirilemeyen KDV, devralan mükellef tarafından indirim konusu yapılır ve indirim iptali uygulanmaz.
- Ödenen vergiler: Geçici vergi ve tevkif yoluyla ödenen vergilerin mahsup hakları devralan kurumda izlenir.
- e-Belge düzeni: e-Fatura, e-Arşiv ve e-Defter tarafında unvan bilgileri güncellenir, kıst dönem berat yüklemeleri tescil tarihine göre planlanır.
KDV, damga vergisi ve harç boyutu
Vergisiz devrin kapsamı kurumlar vergisiyle sınırlı değildir. KDVK m.17/4-c, GVK m.81'de belirtilen işlemler ile KVK'ya göre yapılan devir ve bölünme işlemlerini KDV'den istisna tutar. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli tabloda bu işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar için istisna öngörülmüş, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 123. maddesi de bu işlemleri harçtan müstesna kılmıştır.
Şartların sağlanmadığı bir birleşme veya işletme satışında tablo değişir: teslim edilen varlıklar üzerinden KDV hesaplanır, taşınmaz devrinde tapu harcı doğar, sözleşmeler damga vergisine tabi olur.
Çalışanlar, kıdem ve SGK yükümlülükleri
4857 sayılı İş Kanunu'nun 6. maddesi, işyerinin veya bir bölümünün devrinde iş sözleşmelerinin bütün hak ve borçlarıyla devralana geçeceğini düzenler. Devir tek başına fesih sebebi değildir; kıdem, 1475 sayılı Kanun'un yürürlükteki 14. maddesi bakımından devreden yanında geçen süre dâhil kesintisiz hesaplanır. Devirden önce doğmuş borçlarda devreden işverenin sorumluluğu maddede öngörülen süreyle sınırlıdır.
Sosyal güvenlik tarafında 5510 sayılı Kanun'un 11. maddesi, işyerinin devri, nevi değişikliği, birleşmesi veya başka bir şirkete katılması hâllerinde işyeri bildirgesi verilmesini zorunlu tutar. Aynı Kanun'un 89. maddesi uyarınca işyerini aktif ve pasifiyle devralan yeni işveren, eski işverenin Kuruma olan prim ve buna bağlı borçlarından müştereken ve müteselsilen sorumludur; bu nedenle devir öncesinde SGK'ya olan borcun sorgulanması zorunlu bir kontroldür. Prim teşviklerinden yararlanma sigortalı sayısının seyrine bağlı olduğundan işlem tarihi teşvik hesaplarını da etkiler.
İzin, ruhsat ve sicil kayıtlarının intikali
Tür değiştirmede tüzel kişilik değişmediği için ruhsat ve izinler kural olarak varlığını sürdürür; yapılması gereken sicillerde unvan güncellemesidir. Birleşmede devralan külli halefiyetle hak sahibi olur, ancak idari kayıtların düzeltilmesi başvuru gerektirir. Ticari işletme devrinde izinlerin önemli bölümü kişiye veya işletmeye özgüdür ve devralan adına yeniden düzenlenmesi gerekir.
Takip edilmesi gereken başlıca kayıtlar şunlardır: işyeri açma ve çalışma ruhsatı (sıhhi, gayrisıhhi ve umuma açık istirahat ve eğlence yerleri ayrımıyla), gıda işletme kayıt veya onay belgesi, çevre izin ve lisansı, sanayi sicil belgesi ve kapasite raporu, yatırım teşvik belgesi, marka ve patent sicil kayıtları, taşıt ruhsatları, tapu kayıtları, banka hesapları ile KEP adresi ve e-tebligat kaydı.
Bursa özelinde işlem ayağı da netleştirilmelidir: tescil başvuruları MERSİS üzerinden hazırlanıp Bursa Ticaret Sicili nezdinde tamamlanır, işyeri açma ve çalışma ruhsatı Osmangazi Belediyesi gibi ilgili belediyenin ruhsat birimince düzenlenir, mükellefiyet işlemleri bağlı olunan vergi dairesi aracılığıyla yürütülür. Organize sanayi bölgelerinde faaliyet gösteren işletmelerde parsel ve tahsis devirleri için ayrıca bölge müdürlüğünün izni aranır.
Sırayı doğru kurmak
İşlemlerin sırası, tek tek doğru yapılmalarından daha belirleyicidir. Aşağıdaki akış üç işlemin ortak omurgasını gösterir.
| Aşama | Yapılan iş | İlgili çerçeve |
|---|---|---|
| Ön inceleme | Vergi ve prim borcu sorgusu, sözleşme ve ruhsat envanteri | 6183, 5510 m.89, TBK m.202 |
| Yapı seçimi | Devir, birleşme veya tür değiştirme kararının verilmesi | TTK m.11/3, m.136 vd., m.180 vd. |
| Tarih tespiti | Devir tarihi ve bilanço gününün belirlenmesi | KVK m.19-20 |
| Belge üretimi | Plan, sözleşme, rapor, devir bilançosu, öz varlık raporu | TTK, Ticaret Sicili Yönetmeliği |
| Karar ve tescil | Genel kurul kararı, tescil ve ilan | TTK m.151, m.189-190 |
| Beyan | Devir beyannamesi ve taahhütname | KVK m.20 |
| İntikal | Defter, e-belge, ruhsat, sicil ve abonelik güncellemeleri | 213 VUK, ilgili yönetmelikler |
Sık sorulanlar
Limited şirketi anonim şirkete dönüştürmek yeni şirket kurmak mıdır?
Hayır. TTK m.180 uyarınca yeni türe dönüşen şirket eskisinin devamıdır; tasfiye ve yeni kuruluş söz konusu değildir. Sözleşmeler, taşınmazlar ve ruhsatlar aynı tüzel kişiye ait kalır; yine de kuruluş hükümlerine uyulması, öz varlık tespiti ve tescil gerekir.
Tür değiştirmede vergi doğar mı?
Kurumların KVK m.19'daki şartlar dâhilinde tür değiştirmesi devir hükmündedir; şartlar sağlandığında birleşme kârı hesaplanmaz. Şartlardan biri karşılanmazsa işlem tasfiye ve birleşme hükümlerine göre vergilendirilir; kayıtlı değerlerin aynen taşınması bu yüzden kritiktir.
İşyerini devralan işveren eski dönemin işçilik alacaklarından sorumlu olur mu?
4857 m.6 gereği iş sözleşmeleri hak ve borçlarıyla devralana geçer; devirden önce doğmuş borçlarda devreden işverenin sorumluluğu kanunda öngörülen süreyle sınırlıdır. Kıdemde devreden yanında geçen süreler dikkate alınır ve prim borçları yönünden 5510 m.89'daki müteselsil sorumluluk ayrıca işler.
Devrolunan şirketin geçmiş yıl zararları kullanılabilir mi?
KVK m.9'daki şartlarla ve devralınan kurumun devir tarihindeki öz sermaye tutarını aşmamak üzere mahsup mümkündür; beyannamelerin kanuni süresinde verilmiş olması ve faaliyetin sürdürülmesi aranır. Şartların sonradan ihlali mahsubu tartışmalı hâle getirir.
Devreden KDV devralan şirkette indirilebilir mi?
KDVK m.17/4-c kapsamındaki devir ve bölünme işlemlerinde, işlemi yapan mükellefçe yüklenilip indirilemeyen KDV devralan mükellef tarafından indirim konusu yapılabilir. İstisna nedeniyle indirim iptali uygulanmaz; tutarın devir bilançosu ile beyannamelerde tutarlı izlenmesi gerekir.
Şahıs işletmesini şirkete dönüştürürken hangi tarih esas alınır?
Devir bilançosunun tarihi ile ticaret siciline tescil tarihinin uyumlu olması esastır; kıst dönem beyanları bu tarihe göre şekillenir. Mükellefiyet tesisi, kapanış bildirimi ve defter tasdiki de aynı takvime göre planlanır. Tarihlerin birbirini tutmaması sonradan düzeltilmesi güç uyumsuzluklar doğurur.
Değerlendirme
İşyeri devri, birleşme ve tür değiştirme; ticaret hukuku, vergi hukuku, iş hukuku ve idari izin mevzuatının aynı anda devreye girdiği işlemlerdir ve her işletmenin bilanço yapısı, sözleşme portföyü ile ruhsat durumu farklıdır. Yukarıdaki çerçeve genel bilgilendirme amacı taşır; somut bir devir, birleşme veya tür değiştirme planının kendi verileriyle değerlendirilmesi için iletişim sayfasındaki bilgiler üzerinden Osmangazi'deki büroya ulaşabilirsiniz.