KOBİ Finansal Raporlama Standardı ve TMS/TFRS: Hangi İşletme Hangi Çerçeveyi Uygular?

Bir işletmenin hangi finansal raporlama çerçevesini uygulayacağı tercihe değil, tabi olduğu mevzuata ve büyüklük ölçütlerine bağlıdır. Bağımsız denetime tabi işletmeler Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun (KGK) belirlediği çerçeveyi; kapsam dışındakiler ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun genel hükümlerini esas alır. Aşağıda TMS/TFRS, BOBİ FRS ve KÜMİ FRS'nin kapsamı, VUK ile temel farkları ve ilk geçiş süreci sırasıyla ele alınmaktadır.

Finansal raporlama çerçevesini kim belirler?

Türkiye'de muhasebe ve finansal raporlama standartlarını belirleme yetkisi 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan KGK'ya aittir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 88. maddesi, kanunda öngörülen finansal tabloların KGK tarafından yayımlanan standartlara uygun olarak düzenlenmesini hükme bağlar. Bağımsız denetimin kapsamı ise TTK'nın 397. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca Cumhurbaşkanı kararıyla, yürürlükteki kararda belirlenen aktif toplamı, net satış hasılatı ve çalışan sayısı ölçütlerine göre çizilir.

Bu noktada sık yapılan bir karışıklığı baştan gidermek gerekir: standartlara geçmek, VUK'a göre tutulan defter düzeninin ortadan kalkması anlamına gelmez. Yasal defterler ve Tek Düzen Hesap Planı, vergi mevzuatının gerektirdiği biçimde tutulmaya devam eder. Finansal raporlama standartları, bu kayıtlardan hareketle üretilen ikinci bir raporlama setidir. Yani işletme tek bir muhasebe kaydı düzenini sürdürür, buna karşılık iki farklı amaç için iki ayrı tablo seti üretir.

"KOBİ TFRS" mi, BOBİ FRS mi? Adlandırma neden karışıyor

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu'nun küçük ve orta ölçekli işletmeler için yayımladığı standardın Türkçeye çevrilmiş hâli uzun süre "KOBİ TFRS" adıyla anıldı. Ancak bu metin Türkiye'de genel bir zorunlu uygulama alanı bulmadı. KGK, 2017 yılında Resmî Gazete'de yayımlanan Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı'nı (BOBİ FRS) yürürlüğe koydu ve bu standart 1/1/2018 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemlerinde uygulanmaya başladı.

Ardından, bağımsız denetim kapsamı dışında kalan işletmelerin ihtiyacını karşılamak üzere Küçük ve Mikro İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı (KÜMİ FRS) yayımlandı. Dolayısıyla bugün "KOBİ için finansal raporlama standardı" dendiğinde pratikte kastedilen çerçeve, işletmenin denetim kapsamına göre BOBİ FRS ya da KÜMİ FRS'dir. TMS/TFRS ise Uluslararası Finansal Raporlama Standartları'nın Türkiye'de yürürlükteki karşılığıdır ve daha dar bir işletme grubunda zorunludur.

Hangi işletme hangi çerçeveyi uygular?

Uygulanacak çerçeve iki soruyla belirlenir: İşletme bağımsız denetime tabi mi? Tabiyse, KGK kararları uyarınca TMS/TFRS uygulaması zorunlu tutulan gruplardan birinde mi? Bu iki sorunun yanıtı, aşağıdaki tabloda özetlenen sonucu doğurur.

Bağımsız denetime tabi olan ancak TMS/TFRS uygulaması zorunlu tutulmayan bir işletme, BOBİ FRS yerine isteğe bağlı olarak TMS/TFRS uygulamayı da seçebilir. Bu seçim beyan edildikten sonra ilgili KGK düzenlemelerinde öngörülen süre boyunca sürdürülmesi gerekir; çerçeveler arasında yıldan yıla serbestçe geçiş yapılamaz.

BOBİ FRS'nin yapısı ve kapsamı

BOBİ FRS, bölümler hâlinde düzenlenmiş bütünleşik tek bir metindir. Kavramsal çerçeve, finansal tabloların sunumu, nakit akış tablosu, stoklar, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar, kiralamalar, finansal araçlar, hasılat, çalışanlara sağlanan faydalar, gelir üzerinden alınan vergiler, ilişkili taraf açıklamaları ve ilk geçiş gibi başlıkları kapsar. Amacı, TMS/TFRS'nin uygulama maliyetine katlanmadan dürüst resim ilkesini karşılayan, karşılaştırılabilir tablolar üretmektir.

Standardın dikkat çeken bir özelliği, aynı metin içinde büyüklüğe göre farklılaşan yükümlülükler öngörmesidir. Belirli ölçütleri aşan işletmeler için bazı bölümlerde ek gereklilikler bulunur; örneğin çalışanlara sağlanan faydalar bölümünde kıdem tazminatı yükümlülüğünün aktüeryal varsayımlarla ölçülmesi ya da gelir üzerinden alınan vergiler bölümünde ertelenmiş verginin hesaplanması bu nitelikte gerekliliklerdir. Ölçütleri aşmayan işletmelere ise basitleştirilmiş yöntemler tanınır.

BOBİ FRS'ye göre hazırlanan tam set; finansal durum tablosu, kâr veya zarar tablosu, nakit akış tablosu, özkaynak değişim tablosu ve dipnotlardan oluşur. Nakit akış tablosunun varlığı, vergi odaklı raporlamaya alışkın işletmeler için çoğu zaman en görünür değişikliktir.

KÜMİ FRS: küçük ve mikro işletmeler için

KÜMİ FRS, bağımsız denetim kapsamı dışında kalan işletmelerin isteğe bağlı olarak uygulayabileceği bir çerçevedir. Küçük işletmeler ve mikro işletmeler için ayrı gereklilikler öngörür; mikro işletmelerde tablo seti ve dipnotlar belirgin biçimde sadeleştirilmiştir. Ölçüm büyük ölçüde maliyet esasına dayanır, gerçeğe uygun değer uygulamaları asgari düzeydedir.

Bu çerçeveyi uygulamak zorunlu değildir. Bununla birlikte kredi başvurusu, tedarik zincirine giriş, ortak alımı ya da devir görüşmeleri gibi süreçlerde işletmeden vergi odaklı tablolardan farklı bir raporlama talep edilebilir. KÜMİ FRS, bu talebi karşılamak için ölçülü bir yol sunar. Ayrıca ileride bağımsız denetim kapsamına girmesi beklenen bir işletme için, BOBİ FRS'ye geçişi kolaylaştıran bir ara basamak işlevi görebilir.

VUK ile standartlar arasındaki temel farklar

Vergi mevzuatı matrahın doğru ve tekdüze biçimde hesaplanmasını amaçlar; bu nedenle ölçüm kurallarını büyük ölçüde belgeye ve şekle bağlar. Finansal raporlama standartları ise işletmenin finansal durumunu ve performansını ekonomik özüne göre göstermeyi amaçlar. Aynı işlem, iki çerçevede farklı tutar ve farklı dönemde tabloya yansıyabilir. Sık karşılaşılan farklar şunlardır:

• Amortisman: VUK'ta idarece ilan edilen faydalı ömür listeleri esas alınır; standartlarda işletmenin varlıktan fayda sağlamayı beklediği süre, kalıntı değer ve amortisman yöntemi işletmece belirlenir ve her dönem gözden geçirilir.
• Stoklar: VUK'un 274. maddesi maliyet bedelini esas alır; standartlarda stoklar maliyet ile net gerçekleşebilir değerin düşük olanıyla ölçülür ve değer düşüklüğü doğrudan tabloya yansır.
• Şüpheli alacaklar: VUK'un 323. maddesi dava veya icra safhasına gelmiş olmayı arar; standartlarda tahsil edilememe beklentisi karşılık ayırmak için yeterlidir.
• Kıdem tazminatı: 1475 sayılı Kanun'un 14. maddesi kapsamındaki yükümlülük vergi açısından ödeme anında dikkate alınırken, standartlarda hizmet süresi boyunca birikimli olarak karşılık hesaplanır.
• Kiralamalar: Vergi mevzuatında finansal kiralama dışındaki kiralamalar dönem gideridir; TFRS'de kiracı, kullanım hakkı varlığı ve kira yükümlülüğü muhasebeleştirir. BOBİ FRS ise kiralamaları kendi sınıflandırma ölçütlerine göre ele alır.
• Hasılat: Standartlarda hasılat, sözleşmedeki edim yükümlülüklerinin yerine getirilmesine göre ölçülür; vadeli satışlarda vade farkı ayrıştırılarak finansman geliri olarak gösterilir.
• Yabancı para: VUK'un 280. maddesi ilan edilen kurları esas alır; standartlarda işlevsel para birimi kavramı ve kur farklarının sınıflandırılması ayrıca değerlendirilir.
• Karşılıklar: Geçmiş bir olaydan doğan, tutarı güvenilir biçimde tahmin edilebilen yükümlülükler için standartlarda karşılık ayrılır; aynı tutar vergi açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olabilir.

Ertelenmiş vergi ve mali kâr mutabakatı

Standartlara göre hesaplanan kâr ile vergi matrahı arasındaki farkların bir kısmı süreklidir, bir kısmı ise geçicidir. Geçici farklar, ileride vergilendirilecek ya da indirilecek tutarlar doğurur ve bu nedenle ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü olarak tabloya alınır. Kıdem tazminatı karşılığı, şüpheli alacak karşılığı ve amortisman süresi farkları tipik geçici fark kaynaklarıdır.

Uygulamada en kritik nokta, standartlara göre üretilen kârın vergi matrahını değiştirmemesidir. Matrah, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanmaya devam eder. Bu nedenle her dönem sonunda ticari kârdan mali kâra geçişi gösteren bir mutabakat tablosunun tutulması, hem beyan sürecinde hem de denetim sırasında zaman kazandırır.

İlk geçişte izlenen adımlar

Hem BOBİ FRS hem de TMS/TFRS, ilk uygulamaya ilişkin ayrı bir düzenleme içerir. Geçişin mantığı şudur: işletme, sunacağı en erken karşılaştırmalı dönemin başı itibarıyla bir açılış finansal durum tablosu hazırlar; bu tablodaki düzeltmeler kâr veya zarar tablosuna değil, doğrudan geçmiş yıllar kârlarına veya zararlarına kaydedilir. İzlenen sıra genellikle şöyledir:

1. Uygulanacak çerçevenin ve geçiş tarihinin belirlenmesi.
2. Muhasebe politikalarının yazılı hâle getirilmesi; ölçüm tercihlerinin ve tahmin yöntemlerinin kayıt altına alınması.
3. Veri toplama: sabit kıymet envanteri ve faydalı ömür gözden geçirmesi, kira sözleşmeleri, kredi ve teminat dökümleri, ilişkili taraf işlemleri, dava ve taahhüt listeleri.
4. Varlık ve yükümlülüklerin yeni çerçeveye göre yeniden ölçülmesi; çerçevenin tanımadığı kalemlerin tablodan çıkarılması, tanınması gerekenlerin eklenmesi.
5. Açılış tablosunun hazırlanması ve düzeltmelerin özkaynaklara aktarılması.
6. Karşılaştırmalı dönemin aynı esaslarla yeniden düzenlenmesi.
7. Dipnotların yazımı ve geçişin finansal duruma etkisini gösteren açıklamaların hazırlanması.
8. Hesap planının çerçeveye eşleştirilmesi ve dönüşüm tablosunun kurumsallaştırılması.

İlk geçiş bölümleri, geriye dönük uygulamanın aşırı maliyetli olabileceği bazı konularda muafiyet ve kolaylıklar tanır. Bu kolaylıklardan yararlanma tercihinin de dipnotlarda açıklanması gerekir.

Geçişte sık karşılaşılan teknik başlıklar

Uygulamada en çok emek isteyen konular genellikle aynıdır. Maddi duran varlıklarda kayıtlı değerlerin bileşenlerine ayrılması ve faydalı ömürlerin gerçek kullanıma göre yeniden belirlenmesi ilk sırada gelir. Geçmiş dönemlerde yapılan yeniden değerleme uygulamalarının yeni çerçevedeki karşılığının doğru kurulması da ayrı bir çalışma gerektirir.

İkinci başlık, ilişkili taraf işlemleridir. Grup içi alım satımlar, ortaklardan alınan borçlar, faizsiz cari hesaplar ve kefaletler standartlarda açıklama yükümlülüğü doğurur. Üçüncü başlık, uzun vadeli alacak ve borçların iskonto edilmesidir; vade farkının ayrıştırılması hem bilanço hem de gelir tablosu kalemlerini değiştirir.

Son olarak dipnotlar, çoğu işletmenin hazırlıksız yakalandığı alandır. Dipnot, tabloların ekinde yer alan biçimsel bir metin değil, tabloların ayrılmaz parçasıdır. Muhasebe politikaları, önemli tahminler, finansal risk açıklamaları ve raporlama döneminden sonraki olaylar bu bölümde yer alır.

Bursa'daki işletmeler açısından pratik yansımalar

Bursa'nın üretim ağırlıklı yapısı, otomotiv yan sanayi, tekstil ve makine imalatı gibi sermaye yoğun sektörlerin ağırlığı, standartlara geçişte belirli konuları öne çıkarır. Yüksek tutarlı makine parkı bulunan işletmelerde amortisman ve değer düşüklüğü çalışmaları; ihracat yapan işletmelerde yabancı para işlemleri ve kur farklarının sunumu; yabancı ortaklı şirketlerde grup raporlama paketi ile yerel çerçevenin uyumlaştırılması tipik gündem maddeleridir.

Bağımsız denetim kapsamına girme veya kapsamdan çıkma durumunun her yıl ölçütler üzerinden yeniden değerlendirilmesi gerekir; büyüyen bir işletme için bu değerlendirme, hazırlık süresini planlamak açısından önemlidir. Meslek mensupları bakımından Bursa SMMM Odası'nın meslek içi eğitim programları, çerçevelerdeki güncellemelerin takibinde başvurulan kaynaklar arasındadır. Şirket kuruluş, birleşme ve tür değiştirme işlemlerinde tescil süreci Bursa Ticaret Sicili nezdinde yürütülür ve bu işlemlerin finansal tablolara etkisi de raporlama çerçevesine göre değişir.

Sık sorulanlar

Bağımsız denetime tabi değilsem BOBİ FRS uygulamak zorunda mıyım?

Hayır. BOBİ FRS'nin zorunlu uygulama alanı, bağımsız denetime tabi olup TMS/TFRS uygulaması zorunlu tutulmayan işletmelerdir. Denetim kapsamı dışındaki bir işletme, VUK ve TTK'nın genel hükümlerine göre tablo düzenlemeye devam eder; dilerse KÜMİ FRS'yi ya da BOBİ FRS'yi isteğe bağlı olarak uygulayabilir.

Standartlara geçince VUK defterleri değişir mi?

Yasal defterler vergi mevzuatına göre tutulmaya devam eder. Standartlara göre hazırlanan tablolar, bu kayıtlar üzerinde yapılan düzeltmelerle üretilir. Uygulamada bu düzeltmeler ayrı bir dönüşüm tablosunda ya da yardımcı bir raporlama modülünde izlenir.

Standartlara göre hesaplanan kâr vergi matrahını etkiler mi?

Matrah, GVK ve KVK hükümlerine göre belirlenmeye devam eder. Standartlara göre bulunan kâr beyan edilecek matrah değildir; ikisi arasındaki fark, ticari kârdan mali kâra geçiş mutabakatıyla açıklanır.

İsteğe bağlı olarak TMS/TFRS uygulamayı seçersem geri dönebilir miyim?

Çerçeve tercihi serbestçe ve her yıl değiştirilebilecek bir tercih değildir. İsteğe bağlı uygulama seçildiğinde, yürürlükteki KGK düzenlemelerinde öngörülen asgari süre boyunca aynı çerçevenin sürdürülmesi gerekir.

Bağımsız denetim kapsamından çıkarsam raporlamayı bırakabilir miyim?

Kapsam dışına çıkan işletme için standartların zorunlu uygulaması sona erer. Ancak kredi sözleşmeleri, ortaklık anlaşmaları veya grup içi raporlama yükümlülükleri nedeniyle uygulamanın sürdürülmesi gerekebilir; bu, mevzuattan değil sözleşmeden doğan bir yükümlülüktür.

Geçiş çalışmasına ne zaman başlanmalı?

Karşılaştırmalı dönemin de yeni çerçeveye göre sunulması gerektiğinden, hazırlık ilk raporlama döneminden önceki hesap dönemini kapsar. Envanter, sözleşme ve faydalı ömür çalışmalarının dönem içinde tamamlanması, dönem sonunda oluşan iş yükünü belirgin biçimde azaltır.

Değerlendirme

Finansal raporlama çerçevesinin doğru belirlenmesi, hem TTK'dan doğan yükümlülüklerin yerine getirilmesi hem de tabloların ilgili taraflarca doğru okunması bakımından belirleyicidir. İşletmenizin denetim kapsamı, uygulanacak çerçeve ve geçiş planlaması hakkındaki sorularınız için iletişim sayfasındaki bilgiler üzerinden büromuza ulaşabilirsiniz.