Şirket türleri ve vergilendirme: şahıs işletmesi, limited ve anonim şirket

Bir ticari faaliyetin hangi hukuki kalıp içinde yürütüleceği sorusu yalnızca bir biçim tercihi değildir; sorumluluğun sınırını, vergilendirme rejimini, sosyal güvenlik statüsünü, defter düzenini ve ortağın şirketle kuracağı ilişkinin kurallarını aynı anda belirleyen yapısal bir karardır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu şahıs işletmesi, limited şirket ve anonim şirket bakımından birbirinden ayrı çerçeveler öngörür; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ise bu çerçevelerin üzerine iki farklı vergilendirme mantığı kurar. Aşağıdaki metin üç yapıyı, herhangi bir tavsiye niteliği taşımaksızın, yapısal ölçütler üzerinden karşılaştırmayı amaçlamaktadır.

Üç yapının hukuki zemini: TTK, GVK ve KVK'nın işbölümü

Türk hukukunda ticari organizasyonun biçimi ile vergilendirilmesi iki ayrı mevzuat katmanında düzenlenir. Kuruluş, ortaklık ilişkisi, sermaye, organlar, temsil ve sona erme 6102 sayılı TTK'nın; kazancın nasıl tespit edileceği ve kimin mükellef sayılacağı ise 193 sayılı GVK ile 5520 sayılı KVK'nın alanıdır. Defter tutma, belge düzeni ve süreler bakımından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, işlem bazında ise 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu devreye girer. Bu katmanları ayrı ayrı görmek, yapı seçimini "hangi şirket daha avantajlı" sorusundan çıkarıp "hangi yükümlülük setiyle çalışmak gerekecek" sorusuna taşır.

Terminoloji burada ilk karışma noktasıdır. Günlük dilde "şahıs şirketi" denilen yapı çoğu zaman aslında tek bir gerçek kişinin kendi adına yürüttüğü şahıs işletmesidir; oysa TTK anlamında şahıs şirketi kavramı kollektif şirket ile komandit şirketi ifade eder. Limited ve anonim şirket ise sermaye şirketi kategorisinde yer alır. Bu ayrım akademik bir incelik değildir: şahıs işletmesinin ayrı bir tüzel kişiliği yokken, limited ve anonim şirket ticaret siciline tescille tüzel kişilik kazanır, kendi adına malvarlığı edinir, kendi adına borçlanır ve kendi adına dava ehliyetine sahip olur.

Bir diğer ara yapı adi ortaklıktır. 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda düzenlenen adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmaz; ortaklar kazancı kendi gelir vergisi beyannamelerinde gösterir, buna karşılık katma değer vergisi ve stopaj yükümlülükleri bakımından ortaklık adına ayrı bir mükellefiyet tesis edilir. Uygulamada iki kişinin ortak iş yapması ile bir sermaye şirketi kurması arasındaki fark, çoğu zaman bu yapıların doğru anlaşılmamasından kaynaklanan bir tercihe dönüşür.

Yapı seçiminin sonuçları tek seferlik değildir. Kuruluş anında verilen karar; her yıl tekrarlanan beyan takvimini, defter tasdikini, genel kurul yükümlülüğünü, ortakların sigortalılık statüsünü ve şirketten para çekme usulünü yıllar boyunca belirler. Bu nedenle karşılaştırmanın kuruluş masrafı üzerinden değil, faaliyetin öngörülen ömrü boyunca doğuracağı yükümlülükler üzerinden yapılması gerekir.

Şahıs işletmesi: en yalın iktisadi organizasyon

Şahıs işletmesinde faaliyeti yürüten kişi ile işletme hukuken tek bir süjedir. Bu nedenle kuruluş; esas sözleşme hazırlanmasını, sermaye taahhüdünü veya organ oluşturulmasını gerektirmez. Vergi dairesine işe başlama bildirimi, yasal defterlerin tasdiki ve faaliyetin niteliğine göre ticaret siciline ya da esnaf ve sanatkârlar siciline kayıt ile süreç tamamlanır. İlgili meslek odasına kayıt yükümlülüğü de faaliyet koluna göre doğabilir.

Bu yalınlığın karşılığı sorumluluğun sınırsız olmasıdır. İşletmeden doğan ticari ve kamusal borçlardan kişi, işletmeye tahsis edilmiş varlıklarla sınırlı olmaksızın tüm malvarlığıyla sorumludur. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamındaki takipler doğrudan gerçek kişiye yönelir. Faaliyet riski, borçlanma hacmi veya çalışan sayısı arttıkça bu sınırsızlık yapısal bir kırılganlığa dönüşür.

Vergilendirme yönünden şahıs işletmesinin kazancı ticari kazançtır ve 193 sayılı GVK'nın artan oranlı tarifesine göre vergilendirilir. Kazanç arttıkça uygulanan dilim yükselir; tarifedeki dilim tutarları ve oranlar yürürlükteki mevzuatta belirlenir ve dilim tutarları her yıl yeniden değerleme oranı esas alınarak güncellenir. Kazanç, defter tutma sınıfına göre işletme hesabı esasında veya bilanço esasında tespit edilir. Şartları taşıyan bazı faaliyetler bakımından basit usul ve buna bağlı kazanç istisnası rejimi söz konusudur; ayrıca genç girişimci istisnası, engellilik indirimi gibi kişiye bağlı düzenlemeler yalnızca gerçek kişi mükellefiyetinde anlam taşır.

Şahıs işletmesinde kazanç doğduğu anda kişinin geliri sayıldığı için, işletmeden para çekmek ayrı bir vergisel olay yaratmaz. Buna karşılık bu durum, işletme varlığı ile kişisel varlığın kayıtlarda karıştırılabileceği anlamına gelmez. 193 sayılı GVK'nın 41'inci maddesi teşebbüs sahibinin işletmeden çektiği değerleri ve ilişkili kişilerle emsale aykırı işlemlerini gider kabul edilmeyen ödemeler arasında sayar; kişisel harcamaların işletme gideri olarak kaydedilmesi matrah farkı doğurur.

Limited şirket: sermaye şirketinin yaygın biçimi

Limited şirket, TTK'nın 573 ve devamı maddelerinde düzenlenir. Bir veya birden çok gerçek ya da tüzel kişi tarafından kurulabilir; kanunda ortak sayısı için üst sınır olarak elli kişi öngörülmüştür. Şirketin asgari sermayesi ve sermayenin ödenme takvimi yürürlükteki mevzuatta belirlenmiştir. Zorunlu organları genel kurul ile müdür veya müdürler kuruludur; ortaklardan en az birinin şirketi yönetim ve temsil yetkisine sahip müdür olması gerekir.

Ortakların sorumluluğu kural olarak taahhüt ettikleri sermaye payı ile sınırlıdır. Ancak bu sınır kamu alacakları bakımından mutlak değildir: 6183 sayılı Kanun'un 35'inci maddesi uyarınca limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu tutulur. Ayrıca kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin 213 sayılı VUK'un 10'uncu maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35'inci maddesi, müdürler bakımından ayrı bir sorumluluk katmanı oluşturur. "Limited şirkette sorumluluk sermaye ile sınırlıdır" cümlesi bu nedenle eksik bir bilgidir.

Pay devri limited şirkette şekle bağlıdır. TTK'nın 595'inci maddesi uyarınca devir sözleşmesinin yazılı yapılması ve imzaların noterce onanması, ardından esas sözleşmede aksi öngörülmemişse genel kurulun onayı, pay defterine kayıt ve ticaret siciline tescil gerekir. Bu zincir, limited şirket paylarının el değiştirmesini anonim şirkete göre daha ağır bir usule bağlar. Ortağın şirketten çıkması, çıkarılması ve çıkma payının hesabı ise TTK'nın 638 ve devamı maddelerinde ayrıca düzenlenmiştir.

Limited şirketin esas sözleşmesi, kanunun izin verdiği ölçüde ortaklık ilişkisini şekillendirmeye elverişlidir. Ek ödeme ve yan edim yükümlülükleri, ağırlaştırılmış karar nisapları, pay devrinin tamamen yasaklanması veya belirli koşullara bağlanması, müdürlerin görev süresi ve temsil yetkisinin kapsamı esas sözleşmede düzenlenebilir. Uygulamada bu imkânların kullanılmaması, ileride ortaklar arasında çıkan görüş ayrılıklarının kanunun genel hükümlerine bırakılması sonucunu doğurur.

Anonim şirket: pay esaslı ve kurumsallaşmaya elverişli yapı

Anonim şirket TTK'nın 329 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Sermayesi paylara bölünmüştür ve pay sahiplerinin sorumluluğu, taahhüt ettikleri sermaye payı ile ve yalnızca şirkete karşıdır; pay sahibi sıfatı kural olarak şirketin kamu borçlarından kişisel sorumluluk doğurmaz. Buna karşılık yönetim kurulu üyeleri ve şirketi temsile yetkili kişiler, kanuni temsilci sıfatıyla ayrı bir sorumluluk rejimine tabidir. Anonim şirkette en az bir pay sahibi bulunması yeterlidir, üst sınır yoktur; zorunlu organları genel kurul ve yönetim kuruludur.

Anonim şirketi yapısal olarak ayıran unsur, payın kıymetli evraka bağlanabilmesidir. Paylar nama veya hamiline yazılı pay senedine bağlanabilir; nama yazılı pay senetleri ciro ve zilyetliğin devriyle, hamiline yazılı pay senetleri ise zilyetliğin devri ve Merkezi Kayıt Kuruluşu'na bildirim ile devredilir. Payın senede bağlanmış olması, devir usulünü ve devirden doğan kazancın vergisel niteliğini birlikte etkiler.

Anonim şirket ayrıca sermaye piyasası araçlarına, pay gruplarına, imtiyazlı paylara, oy sözleşmelerine ve dış yatırımcı katılımına daha elverişli bir çerçeve sunar. Yönetim kurulunun devredilemez görev ve yetkileri, iç yönerge ile yetki devri imkânı ve pay sahipliği haklarının kanunla ayrıntılı biçimde korunmuş olması, kurumsal yönetim beklentisi taşıyan yapılarda bu türü öne çıkarır. Bunun karşılığı, genel kurulun toplanma ve karar usullerinin, yönetim kurulu karar defterinin ve pay defterinin daha disiplinli tutulmasıdır.

Bağımsız denetime tabi olup olmama şirket türünden değil, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu mevzuatı ile Cumhurbaşkanı kararında belirlenen ölçütlerden doğar. Bu ölçütleri aşan bir limited şirket de bağımsız denetime tabi olabilir. Bağımsız denetim, KGK tarafından yetkilendirilmiş denetçiler ve denetim kuruluşlarınca yürütülen ayrı bir faaliyettir; muhasebe ve beyan hizmetlerinden usul ve yetki bakımından ayrılır.

Üç yapının karşılaştırmalı görünümü

Aşağıdaki tablo, üç yapıyı ortak yükümlülük başlıkları üzerinden yan yana koyar. Amaç bir sıralama yapmak değil, aynı işin farklı kalıplarda hangi süreçleri doğurduğunu göstermektir.

Tablodaki satırların çoğu seçim anında değil, faaliyetin üçüncü veya beşinci yılında hissedilir. Bir yapıyı değerlendirirken kuruluş kolaylığı kadar yıllık olarak tekrar eden yükümlülüklerin, ortaklık değişikliği ihtimalinin ve faaliyeti sonlandırma usulünün de hesaba katılması gerekir. Sermaye şirketlerinde faaliyetin sonlandırılması, işi bırakma bildirimiyle tamamlanmaz; tasfiye memuru atanması, alacaklılara çağrı, tasfiye bilançosu ve sicilden terkin aşamalarını içeren süreli bir süreç işler.

Vergilendirme rejimi farkı ve kâr dağıtımının mantığı

Şahıs işletmesinde kazanç, doğduğu anda kişinin geliri sayılır ve GVK'nın artan oranlı tarifesine tabi tutulur. Kişi kazancı işletmede bırakabilir ya da çekebilir; bu tercih vergiyi doğuran olayı değiştirmez, çünkü vergilendirilen zaten kişinin kazancıdır. Bu yapıda ikinci bir vergilendirme katmanı yoktur.

Limited ve anonim şirkette ise iki aşamalı bir mantık işler. Önce kurum kazancı 5520 sayılı KVK'ya göre kurumlar vergisine tabi tutulur; uygulanacak oran yürürlükteki mevzuatta belirlenir ve bazı mükellef grupları ile bazı kazanç türleri bakımından farklılaşabilir. Kalan kâr şirket bünyesinde kaldığı sürece ortak açısından bir gelir doğmaz. Genel kurul kâr dağıtımına karar verdiğinde, dağıtılan kâr payı üzerinden GVK'nın 94'üncü maddesi ile KVK'nın 15 ve 30'uncu maddelerindeki esaslara göre stopaj yapılır. Gerçek kişi ortak, elde ettiği kâr payını yürürlükteki mevzuatta belirlenen beyan sınırının aşılması hâlinde ve mevzuatta öngörülen esaslara göre yıllık beyannameye dahil eder; kâr payı üzerinden kesilen vergi, hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.

Bu iki katmanlı yapı çoğu zaman "kurumlar vergisi mi, gelir vergisi mi daha az" biçiminde basitleştirilir. Doğru karşılaştırma ise kazancın tamamının kişiye aktarılıp aktarılmayacağı üzerinden kurulur. Kazancın önemli bir bölümü işletmede bırakılıp yatırıma dönüştürülecekse kurumsal yapının erteleyici etkisi belirleyici olur; kazancın tamamı düzenli olarak çekilecekse iki katmanlı rejim ile artan oranlı tarife arasındaki fark daralır. Bu değerlendirme; kazanç düzeyi, gider yapısı, istisna ve indirim uygulamaları, ortak sayısı ve dağıtım politikası birlikte modellendiğinde anlam kazanır.

Karşılaştırmanın nasıl kurulduğunu göstermek için, örnek amaçlı varsayımsal tutarlarla soyut bir kurgu düşünülebilir: yıllık kazancı 100 birim olan bir faaliyette, kazancın tamamının kişiye aktarılması hâlinde sermaye şirketinde önce kurum kazancı vergilenir, kalan tutarın dağıtımında ayrıca stopaj doğar ve beyan sınırı aşılıyorsa kâr payı yıllık beyannameye girer. Aynı kazanç şahıs işletmesinde tek katmanda ve artan oranlı tarifeyle vergilenir. Kazancın tamamı yerine yalnızca 30 birimlik kısmı çekiliyorsa, sermaye şirketinde ikinci katman yalnızca dağıtılan kısım üzerinden doğar. Bu kurguda hangi yapının daha düşük toplam yüke yol açacağı; dağıtım oranına, yürürlükteki oranlara ve mükellefin diğer gelirlerine göre değişir, tek bir yönde genellenemez.

Kurumlar vergisi mükelleflerinde istisna ve indirim rejimi daha geniştir: iştirak kazançları istisnası, yatırım teşvik belgesine bağlı indirimli kurumlar vergisi, Ar-Ge ve tasarım indirimi, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazançlarına ilişkin özel düzenlemeler, nakdi sermaye artışına bağlı indirim gibi yalnızca kurumlara özgü hükümler kurum kazancının tespitine doğrudan etki eder. Bunların hiçbiri tür seçimini tek başına belirlemez; ancak faaliyet teşvik alanına giriyorsa, kurumsal yapının hangi araçlara erişebildiği ayrı bir başlık olarak değerlendirilir.

Ortağın şirketten para çekmesi: örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması

Sermaye şirketlerinde en sık karşılaşılan yapısal hata, şirket kasasının ortağın kişisel bütçesiyle karıştırılmasıdır. Şahıs işletmesinde işletme sahibinin para çekmesi ayrı bir hukuki işlem doğurmazken, limited ve anonim şirkette ortak ayrı bir tüzel kişiden kaynak almaktadır. Bu kaynak ya kâr payıdır, ya ücret veya huzur hakkıdır, ya da bir borç ilişkisidir; hiçbirine dayanmayan çekişler ortaklar cari hesabında izlenir ve vergisel sonuç doğurur.

Ortak ile şirket arasındaki finansman ilişkisi iki yönlüdür ve her yön ayrı bir hükme bağlanmıştır. Şirketin ortaktan veya ortakla ilişkili kişiden borç alması hâlinde 5520 sayılı KVK'nın 12'nci maddesindeki örtülü sermaye; ortağın şirketten kaynak kullanması hâlinde ise aynı Kanun'un 13'üncü maddesindeki transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri gündeme gelir. Kanun örtülü sermayeyi, ortaktan veya ortakla ilişkili kişiden temin edilerek işletmede kullanılan borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte öz sermayenin kanunda öngörülen katını aşan kısmı olarak tanımlar; aşan kısma ilişkin faiz ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamaz ve dönem sonu itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır.

Transfer fiyatlandırması ise ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım satımının emsallere uygunluk ilkesine göre fiyatlandırılmasını zorunlu kılar. Ortağın şirketten faizsiz para kullanması, şirketin ortağa emsalinden düşük bedelle mal satması ya da ortağa ait taşınmazın şirkete emsalin üzerinde bedelle kiralanması bu kapsamda değerlendirilir. Uygulamada ortaklar cari hesabı için adat yöntemiyle faiz hesaplanması ve bu faiz üzerinden KDV'nin doğması, yıl içinde ihmal edildiğinde yıl sonunda toplu bir düzeltme yükü yaratır.

Şirketin nakit ihtiyacının ortak tarafından karşılanması yaygın bir uygulamadır; ancak bu tercih, ortağın verdiği borcun tutarı ve süresi ile öz sermayenin durumu birlikte izlenmediğinde örtülü sermaye sınırına yaklaşabilir. Ortağın şirkete finansman sağlaması ile sermaye artırımı yapması arasındaki seçim; yalnızca nakit akışını değil, öz sermaye yapısını, örtülü sermaye hesabını ve gelecekteki kâr dağıtımı politikasını da etkiler. Bu nedenle ortak ile şirket arasındaki her kaynak hareketinin sebebi, tarihi ve koşulları kayıt anında belirlenmelidir.

Bu kurumlar yalnızca sermaye şirketlerine özgü de değildir. 193 sayılı GVK'nın 41'inci maddesi, teşebbüs sahibinin işletmeden çektiği değerler ile ilişkili kişilerle emsale aykırı işlemlerini gider kabul edilmeyen ödemeler arasında sayar. Dolayısıyla şahıs işletmesinde de işletme ile kişisel varlık arasındaki sınırın kayıt düzeninde korunması gerekir.

Sosyal güvenlik: 4/a ve 4/b ayrımı

5510 sayılı Kanun sigortalılığı; hizmet akdine tabi çalışanlar (4/a) ile kendi nam ve hesabına bağımsız çalışanlar (4/b) bakımından ayrı düzenler. Şahıs işletmesi sahibi 4/b kapsamındadır. Limited şirket ortağı, müdür olsun olmasın, ortaklık sıfatı nedeniyle 4/b sigortalısı sayılır. Anonim şirkette ise ölçüt pay sahipliği değil yönetimdir: yalnızca yönetim kurulu üyesi olan pay sahipleri 4/b kapsamına girer, yönetimde yer almayan pay sahipleri bu sıfatla sigortalı sayılmaz.

Bu ayrım maliyet kadar süreklilik açısından da önemlidir. 4/b sigortalılığında prim, beyan edilen prime esas kazanç üzerinden tahakkuk eder; prime esas kazancın alt ve üst sınırları ile prim oranları yürürlükteki mevzuatta belirlenir. Prim borcu bulunması sağlık hizmetlerinden yararlanmayı etkileyebilir. Bir kişide birden fazla sigortalılık hâlinin çakışması durumunda hangi statünün geçerli olacağı 5510 sayılı Kanun'un 53'üncü maddesindeki sıralamaya göre belirlenir; bu nedenle bir yerde ücretli çalışırken şirket kurmak, sigortalılık statüsünün yeniden değerlendirilmesini gerektirir.

Sigortalılığın başlangıç ve bitiş tarihleri de yapıya göre farklı belgelere bağlanır. Şahıs işletmesinde mükellefiyet tesisi ile 4/b sigortalılığı arasında doğrudan bir bağ kurulurken, sermaye şirketlerinde ticaret sicil müdürlüğünce yapılan bildirim ve pay sahipliği ya da yönetim organı üyeliğinin tescili belirleyici olur. Ortaklık payının devri veya yönetim kurulu üyeliğinin sona ermesi hâlinde sigortalılığın sonlandırılması için ayrıca işlem yapılması gerekir; bu adımın atlanması, fiilen sona ermiş bir sıfat nedeniyle prim tahakkukunun devam etmesine yol açar.

Şirket ortağının şirketten ücret alması ayrı bir konudur. Anonim şirkette yönetim kurulu üyesine huzur hakkı ödenmesi, limited şirkette müdüre ücret ödenmesi mümkündür; bu ödemeler kurum kazancının tespitinde gider niteliği taşır, gelir vergisi stopajına tabidir ve damga vergisi doğurur. Ödemenin SGK bildirimi yönünden nasıl değerlendirileceği, kişinin 4/a mı yoksa 4/b mi kapsamında olduğuna göre değişir.

Kuruluş, defter ve beyan yükümlülükleri

Sermaye şirketlerinde kuruluş, MERSİS üzerinden başvuru ile başlar. Unvanın belirlenmesi, faaliyet konusunun esas sözleşmede tanımlanması, sermayenin ve pay dağılımının gösterilmesi, kurucu imzalarının usulüne uygun şekilde alınması ve ticaret sicil müdürlüğüne tescil başvurusu yapılması sürecin omurgasını oluşturur. Tescil ile tüzel kişilik doğar; ilan Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yapılır.

Tescilin ardından vergi dairesi nezdinde mükellefiyet tesisi, yasal defterlerin tasdiki, SGK işyeri bildirgesi ve sigortalılık tesisi, faaliyet konusuna göre alınması gereken izin ve ruhsatlar, e-fatura, e-arşiv ve e-defter gibi elektronik uygulamalara geçiş ile ilk dönem beyannameleri sırayla gündeme gelir. Şahıs işletmesinde bu zincir daha kısadır; esas sözleşme ve tescil aşaması yerine işe başlama bildirimi ve gerektiğinde sicil kaydı bulunur.

Kuruluş aşamasında sık atlanan iki nokta vardır. Birincisi, esas sözleşmenin faaliyet konusunu gereğinden dar tanımlamasıdır; bu durum ileride her yeni iş kolu için genel kurul kararı, tescil ve ilan yükü doğurur. İkincisi, temsil ve ilzam yetkisinin kapsamının ve süresinin net yazılmamasıdır; yetki belirsizliği bankacılık, ihale ve kredi süreçlerinde işlem gecikmesine yol açar.

213 sayılı VUK, tacirleri defter tutma bakımından sınıflandırır. Her türlü ticaret şirketi birinci sınıf tacir sayıldığından limited ve anonim şirketler bilanço esasına göre defter tutar. Şahıs işletmesi ise iş hacmine göre işletme hesabı esasına veya bilanço esasına tabi olur; kanunda belirlenen hadlerin aşılması hâlinde sınıf değişikliği söz konusudur. TTK ayrıca ticari defterler bakımından kendi düzenini kurar ve sermaye şirketlerinde pay defteri, genel kurul toplantı ve müzakere defteri ile yönetim organı karar defterinin tutulmasını öngörür. Bu defterlerin açılış ve kapanış onaylarına ilişkin usul ve süreler yürürlükteki mevzuatta belirlenir.

Beyan yükümlülükleri bakımından üç yapı da katma değer vergisi beyannamesi ile muhtasar ve prim hizmet beyannamesi verir; işçi çalıştırılması hâlinde 4857 sayılı Kanun kapsamındaki iş ilişkisine bağlı olarak aylık prim ve hizmet bilgileri SGK'ya bildirilir. Dönemsel kazanç beyanı ise ayrışır: şahıs işletmesi geçici vergi ve yıllık gelir vergisi beyannamesi, sermaye şirketleri geçici vergi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesi verir. Beyan ve ödeme süreleri yürürlükteki mevzuat ile GİB duyurularında belirlenir; sürelerin her yıl yeniden teyit edilmesi gerekir.

Elektronik uygulamalar bu tabloyu son yıllarda önemli ölçüde değiştirmiştir. e-Fatura, e-arşiv fatura, e-irsaliye, e-serbest meslek makbuzu ve e-defter kapsamı; ciro, sektör ve faaliyet ölçütlerine göre genişlemektedir. Kapsama girdiği hâlde geçiş yapmayan mükellefler için özel usulsüzlük cezaları söz konusu olabildiğinden, kapsam kontrolünün yıllık olarak yapılması gerekir. Sermaye şirketlerinde bu kontrolün yanına genel kurulun süresinde toplanması, finansal tabloların onaylanması ve kâr dağıtım kararının usulüne uygun alınması gibi TTK kaynaklı yükümlülükler de eklenir.

Pay devri, sermaye kaybı ve tür değiştirme

Şahıs işletmesinde "pay devri" kavramı yoktur; işletmenin devri, ya işletmenin bir bütün olarak devredilmesi ya da kapanış ve yeni bir mükellefiyet tesisi biçiminde gerçekleşir. Devir işlemi, devrolunan iktisadi kıymetler bakımından katma değer vergisi ve kazancın niteliği yönünden ayrıca değerlendirilir.

Limited şirkette pay devri, yukarıda belirtilen şekil şartlarına ek olarak noter ve tescil masrafları ile devir sözleşmesinin damga vergisi boyutunu gündeme getirir. Anonim şirkette payın senede bağlanmış olması hâlinde devir, senedin cirosu veya zilyetliğin devri ile tamamlanır; hamiline yazılı paylarda Merkezi Kayıt Kuruluşu'na bildirim zorunludur. Vergisel sonuç bakımından GVK'nın mükerrer 80'inci maddesinde pay senetlerinin elden çıkarılmasına ilişkin özel şartlar aranır; senede bağlanmamış paylarda rejim farklıdır. Bu nedenle anonim şirkette pay senedi bastırılıp bastırılmaması teknik olarak önemli bir tercihtir.

Faaliyetin zararla sonuçlandığı dönemler de tür seçimiyle ilgilidir. TTK'nın 376'ncı maddesi, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının kanunda öngörülen oranlarda karşılıksız kalması hâlinde yönetim organına genel kurulu toplantıya çağırma ve iyileştirici önlemleri sunma yükümlülüğü getirir; borca batıklık hâlinde ise ayrı bir usul işler. Şahıs işletmesinde bu tür bir organ yükümlülüğü bulunmaz, ancak zarar doğrudan kişinin malvarlığını etkiler. Sermaye şirketlerinde geçmiş yıl zararlarının mahsubu, kanunda öngörülen süre ve şartlarla kurum kazancının tespitinde dikkate alınır.

Tür değiştirme TTK'nın 180 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Şirket, tasfiye edilmeksizin ve malvarlığı bütünlüğünü koruyarak başka bir türe geçebilir; süreç tür değiştirme planı, rapor, ara bilanço, genel kurul kararı ve tescil aşamalarını içerir. Vergisel yönden 5520 sayılı KVK'nın 19 ve 20'nci maddeleri, kanunda aranan şartların sağlanması hâlinde devir ve tür değiştirme işlemlerinde kazanç hesaplanmamasına imkân verir. Şahıs işletmesinin sermaye şirketine dönüşmesi ise 193 sayılı GVK'nın 81'inci maddesinde ayrıca düzenlenmiş olup, bilançonun aktif ve pasifiyle bütün hâlinde devri gibi şartların sağlanması aranır.

Uygulamada tür değiştirme kararı çoğunlukla üç nedenden doğar: ortak sayısının artması, dış yatırımcı girişi veya sorumluluk yapısının yeniden kurgulanması ihtiyacı. Sürecin muhasebe, sicil ve vergi ayakları birlikte planlanmadığında; kayıtların devamlılığı, devir bilançosunun tutarlılığı, amortisman ve stok değerlerinin taşınması ile devir öncesi dönem beyanları bakımından sorunlar ortaya çıkar. Ayrıca teşvik belgeleri, izin ve ruhsatlar ile süregelen sözleşmelerin yeni türe intikali ayrıca izlenmelidir.

Uygulamada sık yapılan hatalar

Tür seçiminde ve seçim sonrasında tekrarlanan hataların çoğu, bilgi eksikliğinden değil, yapının doğurduğu yükümlülüklerin sürekliliğinin gözden kaçmasından kaynaklanır. Aşağıdaki başlıklar, uygulamada en sık karşılaşılan sorun alanlarını özetler.

• Yalnızca kuruluş maliyetine bakmak: kuruluş bir kez, defter tasdiki, genel kurul, beyan ve bildirim yükümlülükleri ise her yıl doğar. Karşılaştırmanın yıllık tekrar eden yük üzerinden yapılması gerekir.
• Sorumluluk sınırını mutlak sanmak: sermaye şirketinde kamu alacakları bakımından ortak ve kanuni temsilci sorumluluğuna ilişkin özel hükümler saklıdır.
• Ortaklar cari hesabını yıl sonuna bırakmak: adat faizi ve buna bağlı KDV hesabının yıl içinde izlenmemesi, dönem sonunda toplu düzeltme ve matrah farkı riski yaratır.
• Kâr dağıtımını karara bağlamadan yapmak: genel kurul kararı olmadan yapılan aktarımlar kâr payı sayılmaz; bu ödemeler cari hesapta izlenir ve örtülü kazanç dağıtımı değerlendirmesine konu olabilir.
• Sigortalılık statüsünü ihmal etmek: pay devri, müdürlükten ayrılma veya yönetim kurulu üyeliğinin sona ermesi hâlinde 4/b sigortalılığının sonlandırılmaması, gereksiz prim tahakkukuna yol açar.
• Esas sözleşmeyi tip metinle geçiştirmek: pay devri, çıkma, ek ödeme yükümlülüğü ve karar nisapları düzenlenmediğinde ortaklar arası uyuşmazlıklarda yalnızca kanunun genel hükümleri uygulanır.
• Adresi ve tebligat kanallarını takip etmemek: sicildeki adres, KEP adresi ve vergi dairesi kayıtlarının güncel tutulmaması, tebligatların usulen yapılmış sayılmasına ve sürelerin kaçırılmasına neden olabilir.
• Elektronik belge kapsamını yıllık kontrol etmemek: ciro ve sektör ölçütleri değiştiğinde kapsama girildiği fark edilmezse, geçiş yapılmaması özel usulsüzlük cezalarına konu olabilir.

Bu başlıkların ortak yanı, hepsinin önceden kurulabilecek basit bir izleme düzeniyle yönetilebilir olmasıdır. Yıllık bir yükümlülük takvimi, ortaklar cari hesabının dönemsel kontrolü ve esas sözleşmenin faaliyetle uyumunun periyodik gözden geçirilmesi, sonradan doğan düzeltme yükünü belirgin biçimde azaltır.

Hangi yapısal ihtiyaç hangi türü işaret eder

Aşağıdaki değerlendirme bir tavsiye değil, ihtiyaç ile hukuki kalıp arasındaki ilişkinin tarifidir. Karar her zaman faaliyetin niteliği, risk profili, ortak yapısı ve büyüme planı birlikte incelenerek verilir.

• Tek kişilik, düşük sabit maliyetli ve sınırlı riskli faaliyet: organ ve tescil yükü bulunmayan yapı işlem maliyetini düşürür; buna karşılık sınırsız sorumluluk kabul edilmiş olur.
• Birden fazla ortak ve sorumluluğun sınırlandırılması ihtiyacı: sermaye şirketi çerçevesi kişisel malvarlığı ile şirket malvarlığını ayırır; kamu alacaklarına ilişkin özel sorumluluk hükümleri saklıdır.
• Dış yatırımcı, pay grupları veya pay devrinde esneklik: payın kıymetli evraka bağlanabildiği yapı, ortaklık değişikliklerini daha yönetilebilir kılar.
• Kazancın büyük bölümünün işletmede tutulması: kurumsal vergilendirme rejimi, ikinci katmanı dağıtım anına kadar ertelemiş olur.
• Kazancın tamamının düzenli olarak çekilmesi: iki katmanlı rejim ile artan oranlı tarife arasındaki fark daralır; karşılaştırma açık bir dağıtım politikası varsayımıyla yapılmalıdır.
• Kamu ihalesi, banka kredisi veya kurumsal müşteri ilişkisi: muhatapların talep ettiği belge seti ve kurumsal yönetim beklentisi, organ yapısı bulunan türleri gerektirebilir.

Bu ölçütlerin hiçbiri tek başına belirleyici değildir. Aynı ciroya sahip iki işletme, risk yoğunluğu ve ortak yapısı farklıysa farklı türlerde kurgulanabilir. Önemli olan, seçimin gerekçesinin kayıt altına alınması ve yıllar içinde ihtiyaç değiştiğinde tür değiştirme mekanizmasının hatırlanmasıdır.

Sık sorulanlar

Şahıs işletmesi ile şahıs şirketi aynı şey midir?

Hayır. Günlük dilde şahıs şirketi denilen yapı çoğunlukla tek gerçek kişinin yürüttüğü şahıs işletmesidir. TTK anlamında şahıs şirketi ise kollektif ve komandit şirketleri ifade eder ve bu şirketlerin tüzel kişiliği vardır. Vergisel ve hukuki sonuçları birbirinden farklıdır.

Limited şirkette sorumluluk gerçekten sermaye ile sınırlı mıdır?

Ticari borçlar bakımından kural budur. Ancak 6183 sayılı Kanun'un 35'inci maddesi uyarınca ortaklar, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağından sermaye payları oranında sorumludur. Müdürler ayrıca kanuni temsilci sorumluluğuna tabidir. Bu nedenle sınır mutlak değildir.

Tek kişiyle anonim şirket kurulabilir mi?

Evet. TTK, anonim şirketin tek pay sahibiyle kurulmasına ve tek pay sahibiyle faaliyet göstermesine imkân verir. Aynı şekilde tek ortaklı limited şirket de mümkündür. Her iki hâlde de organ yapısı, karar defteri ve diğer defter yükümlülükleri devam eder.

Ortak, şirketten istediği zaman para çekebilir mi?

Çekişin hukuki bir sebebe dayanması gerekir. Kâr payı genel kurul kararına, ücret veya huzur hakkı bir görev ilişkisine, borç ise emsallere uygun koşullara dayanır. Sebepsiz çekişler ortaklar cari hesabında izlenir ve örtülü sermaye ile transfer fiyatlandırması hükümleri kapsamında değerlendirilir.

Şahıs işletmesi limited şirkete dönüştürülebilir mi?

Belirli şartlarla mümkündür. 193 sayılı GVK'nın 81'inci maddesi, bilanço esasına göre defter tutan ferdi işletmenin aktif ve pasifiyle bütün hâlinde bir sermaye şirketine devrini özel olarak düzenler. Devir bilançosunun hazırlanması, kayıtların devamlılığı ve sicil işlemleri birlikte planlanmalıdır.

Anonim şirkette pay senedi bastırmak zorunlu mudur?

Kanun, nama yazılı paylar bakımından belirli hâllerde senet bastırma yükümlülüğü öngörür; hamiline yazılı paylarda bastırma ve Merkezi Kayıt Kuruluşu'na bildirim yükümlülüğü ayrıca düzenlenmiştir. Senede bağlanmış olup olmaması, payın devir usulünü ve devirden doğan kazancın vergisel niteliğini etkiler.

Değerlendirme

Şirket türü seçimi tek bir ölçüte indirgenebilecek bir işlem değildir; sorumluluğun sınırını, vergilendirme rejimini, sigortalılık statüsünü, defter düzenini ve ortaklık ilişkisinin tamamını aynı anda ilgilendirir. Faaliyetin niteliğine ve mevcut yapıya özgü bir değerlendirme için iletişim sayfasındaki bilgilerden yararlanılabilir.