Sabit kıymetler, birden fazla dönem boyunca bilançoda taşınan ve dönem sonuçlarını amortisman yoluyla etkileyen kalemlerdir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu bu kıymetlerin aktifleştirilmesini, itfasını ve elden çıkarılmasını belirli bir çerçeveye oturtur. Aşağıda kayıt düzeninin temel yapısı, tutar ve oran belirtilmeksizin yürürlükteki mevzuata atıfla özetlenmiştir.
Amortismana tabi iktisadi kıymetin çerçevesi
VUK'un 313. maddesi; işletmede bir yıldan fazla kullanılan, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkulleri, aynı Kanun'un 269. maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen tesisat ve makineleri, gemileri ve diğer taşıtları, gayrimaddi hakları, ayrıca alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerini amortisman konusu sayar. 314. madde uyarınca boş arazi ve arsalar amortismana tabi değildir; tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, dutluk, fındıklık ve zeytinlik gibi tesisler ile işletmede inşa edilmiş yollar ve harklar bu kuralın dışındadır.
Bir harcamanın amortisman yoluyla itfa edilebilmesi için şu şartların birlikte gerçekleşmesi aranır:
- Kıymetin işletmenin envanterine dâhil edilmiş olması,
- Kullanıma hazır hâle gelmiş olması; devam eden yatırımlar, ilgili duran varlık hesabına aktarılmadan amortismana tabi tutulmaz,
- İşletmede bir yıldan uzun süre kullanılmasının beklenmesi,
- Yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz nitelikte olması,
- Değerinin, mevzuatta belirlenen doğrudan gider yazma haddini aşması.
Kiralanan taşınmazda kiracının yaptığı tesisat, dekorasyon ve benzeri harcamalar VUK'un 272. maddesi uyarınca özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilir ve 327. madde gereğince kira ya da işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Süre dolmadan taşınmaz boşaltılırsa itfa edilmemiş kısım, boşaltmanın gerçekleştiği yılda bir defada gider yazılır; kira süresinin belli olmadığı hâllerde mevzuat ve idari düzenlemeler doğrultusunda belirlenen süre esas alınır.
Maliyet bedeli ve aktifleştirme sınırı
Amortisman, kıymetin maliyet bedeli üzerinden hesaplanır; VUK'un 262. maddesi maliyet bedelini tanımlar, 270. madde gayrimenkullerde maliyete girecek unsurları sayar. Makine ve tesisatta gümrük vergileri ile nakliye ve montaj giderleri, mevcut bir binanın satın alınıp yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden doğan giderler maliyete dâhildir. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım vergisi ve özel tüketim vergisini maliyete eklemek ya da genel giderler arasında göstermek ise mükellefin tercihine bırakılmıştır.
Yatırım kredilerinin faizleri ile kur farklarından, kıymetin iktisap edildiği hesap dönemi sonuna kadar oluşanlar maliyete eklenir; sonraki dönemlere ait tutarlarda maliyete ekleme ya da gider yazma mükellefin seçimine bağlıdır.
3065 sayılı KDVK bakımından indirim hakkı bulunan hâllerde katma değer vergisi maliyete girmez; Kanun'un 30. maddesindeki indirim kısıtları kapsamına giren vergiler ise duruma göre maliyete eklenir veya gider yazılır; binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen vergi bunun bilinen örneğidir.
Değeri, VUK'un 313. maddesindeki ve mükerrer 414. madde uyarınca her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak tebliğle duyurulan haddi aşmayan peştemallıklar ile alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmaksızın doğrudan gider yazılabilir. Burada, iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden kıymetlerde haddin topluca dikkate alınması gerekir; bir bilgisayar sisteminin parçalarının ayrı ayrı faturalanmış olması, her birinin tek tek değerlendirilmesine imkân vermez.
Aktifleştirmeden sonraki harcamalarda da VUK'un 272. maddesi uyarınca ayrım gerekir: kıymeti genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan harcamalar maliyete eklenip kalan sürede itfa edilir; olağan bakım ve onarım harcamaları dönem gideridir. Amortismana esas değer de sabit değildir: VUK'un mükerrer 298. maddesindeki enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme uygulamalarının yürürlükte olduğu dönemlerde iktisadi kıymetler ile birikmiş amortismanları düzeltilir ve amortisman düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.
Normal usul, azalan bakiyeler usulü ve süre tercihleri
VUK'un 315. maddesindeki normal amortisman usulünde kıymetin değeri, faydalı ömrü boyunca eşit tutarlarda gider yazılır; oran, faydalı ömrün tersi olarak bulunur. Mükerrer 315. maddedeki azalan bakiyeler usulü yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere açıktır. Bu usulde amortisman, her yıl kıymetin itfa edilmemiş bakiyesi üzerinden ve normal amortisman oranının iki katı — Kanun'da öngörülen üst oranı aşmamak kaydıyla — uygulanarak hesaplanır; son yıla devreden bakiye o yıl tamamen gider yazılır.
Usul tercihi kıymet bazında ve ilk yıl yapılır. Azalan bakiyeler usulünden normal usule dönülebilir ve kalan değer, kalan süreye eşit dağıtılır; tersi yönde geçiş mümkün değildir. VUK'un 320. maddesi uyarınca amortismanın bir yıl hiç ayrılmaması veya düşük oranda ayrılması itfa süresini uzatmaz; ayrılmayan yıla isabet eden kısım sonradan gider yazılamaz.
Aynı madde, aktife alma tarihinden itibaren gün esasına göre amortisman ayrılmasına ve ilan edilen faydalı ömürden daha uzun bir sürenin Kanun'daki sınırlar içinde seçilmesine imkân tanır; her iki tercih kıymet bazında, ilk ayırmada kullanılır ve sonradan değiştirilemez.
Faydalı ömür listesi ve kıst amortisman
Faydalı ömürler ve oranlar mükellefin takdirine bırakılmamış, Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilmiştir. Liste, 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde sektör ve kıymet türü ayrımıyla yayımlanmış olup sonraki tebliğlerle güncellenmektedir. Listede bulunmayan kıymetlerde faydalı ömür, mükellefin başvurusu üzerine Bakanlıkça tespit edilir.
Sık rastlanan hata, kıymetin yanlış sınıfa yerleştirilmesidir; üretimde kullanılan bir makinenin genel demirbaş sayılması itfa süresini de hatalı hâle getirir. İkinci el edinilen kıymetlerde de listedeki faydalı ömür geçerlidir; kıymetin daha önce kullanılmış olması süreyi kısaltmaz.
VUK'un 320. maddesi binek otomobillerinde kıst amortisman esasını öngörür. Bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi faaliyetinde kullanılanlar hariç olmak üzere, aracın aktife alındığı hesap döneminde yalnızca kalan aylar için — ay kesri tam ay sayılarak — amortisman ayrılır. Ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında gider yazılır.
Binek otomobillerde gider ve amortisman kısıtı
193 sayılı GVK'nın 40. maddesi binek otomobillerinde gider ve amortisman için üst sınırlar içerir; serbest meslek kazancına ilişkin aynı yöndeki hükümler 68. maddededir ve sınırlar, 5520 sayılı KVK'nın 6. maddesindeki atıf yoluyla kurumlarda da uygulanır. Kısıt dört noktada ortaya çıkar: kiralama bedelinin aylık üst sınırı, iktisapta ödenen özel tüketim vergisi ile katma değer vergisinin gider yazılabilecek kısmı, araca ilişkin giderlerin Kanun'da belirlenen orana kadarki bölümü ve amortismanda dikkate alınabilecek azami tutar. Bu tutarlar her yıl tebliğle güncellendiğinden, aracın iktisap edildiği yıl için geçerli tutarlar esas alınır ve itfa süresi boyunca korunur.
Amortisman ticari kayıtlarda kıymetin tamamı üzerinden ayrılır; sınırı aşan kısım kanunen kabul edilmeyen gider olarak izlenir ve beyanname üzerinde matraha ilave edilir. Kapsam aracın niteliğine bağlı olduğundan tescil belgesindeki bilgiler ile Türk Gümrük Tarife Cetveli'ndeki sınıflandırma belirleyicidir; binek otomobil tanımına girmeyen taşıtlar bu sınırlara tabi değildir.
Yenileme fonu ve sigorta tazminatı
VUK'un 328. maddesi; satılan amortismana tabi bir kıymetin yenilenmesi zaruri ise ya da işletmeyi idare edenlerce bu yönde karar verilip teşebbüse geçilmişse, satıştan doğan kârın pasifte geçici bir hesapta tutulmasına imkân verir. Tekdüzen hesap planında bu tutar özel fonlar arasında izlenir. Fon, Kanun'da öngörülen süre içinde aynı neviden kıymetlerin iktisabında kullanılır ve yeni kıymetin amortismanlarına mahsup edilir; amortisman gider yazılmak yerine fondan düşülür.
Süresi içinde kullanılmayan kısım, sürenin sona erdiği dönemin matrahına eklenir; devir ve tasfiye hâllerinde fonun akıbeti ayrıca değerlendirilir. VUK'un 329. maddesi, hasara uğrayan kıymetler için alınan sigorta tazminatlarında benzer bir mekanizma öngörür. Fon kullanımı bir tercih olduğundan, yenileme kararının belgelenmesi önem taşır.
Satış, hurdaya ayırma ve elden çıkarma kayıtları
Satış kaydı üç unsuru birlikte içerir: ilgili duran varlık hesabının kayıtlı değeriyle alacaklandırılması, birikmiş amortismanların ters kayıtla kapatılması ve net defter değeri ile satış bedeli arasındaki farkın gelir ya da gider hesaplarına aktarılması. Satış bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, teslimin niteliğine göre yürürlükteki oran üzerinden kaydedilir. Taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarına ilişkin istisnaların kapsamı 5520 sayılı KVK ile 3065 sayılı KDVK'da zaman içinde değiştiğinden, işlem tarihindeki düzenleme esas alınır.
Kullanımdan çıkarılmış ancak henüz satılmamış veya imha edilmemiş kıymetler, elden çıkarılacak stoklar ve maddi duran varlıklar hesabına aktarılır; birikmiş amortismanı kapatılır, net değeri bu hesapta izlenir. İmha söz konusuysa takdir komisyonu kararı ya da ilgili idare nezaretinde düzenlenen tutanaklar esas alınır; zayi olma hâllerinde 3065 sayılı KDVK'nın 30. maddesindeki indirim kısıtı dikkate alınır. Amortismanı tamamlanmış olmakla birlikte fiilen kullanılan kıymetler kayıtlardan çıkarılmaz.
Envanter sayımı ve kayıt uyumu
VUK'un 185 ve 186. maddeleri bilanço gününde envanter çıkarılmasını öngörür; 6102 sayılı TTK'nın 64 ve devamı maddelerindeki defter tutma hükümleri de aynı disiplini gerektirir. Sabit kıymetlerde envanter, fiziki sayımın kayıtlarla karşılaştırılmasıdır; sayımın anlamlı olması için her kıymetin demirbaş numarası, yeri ve zimmet sahibiyle izlenmesi, amortisman tablosunun duran varlık ve birikmiş amortisman bakiyeleriyle mutabık olması, tapu ve sigorta kayıtlarının envanterle eşleşmesi beklenir. Finansal kiralamayla edinilen kıymetler mükerrer 290. madde çerçevesinde ayrıca izlenir.
KGK düzenlemelerini uygulayan işletmelerde faydalı ömür ve kalıntı değer birer muhasebe tahmini olduğundan, finansal tablolardaki amortisman vergi mevzuatına göre hesaplanandan farklılaşabilir; bu farkın beyan aşamasında izlenmesi gerekir. Uygulamada karşılaşılan uyumsuzluklar şu başlıklarda toplanır:
- Fatura tarihi ile kullanıma hazır hâle gelme tarihinin karıştırılması,
- Bütünlük arz eden kıymetlerin parça parça doğrudan gider yazılması,
- Kıst amortisman gereken araçlarda tam yıl amortismanı ayrılması,
- Gider kısıtına konu tutarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak izlenmemesi,
- Yenileme fonunun süresinde kullanılmaması veya mahsubunun kayda alınmaması,
- Hurdaya ayrılan ya da zayi olan kıymetlerin kayıtlarda kalmaya devam etmesi.
Bu konuda bilgi almak için
Sabit kıymet ve amortisman kayıtlarına ilişkin yükümlülükler; işletmenin faaliyet konusuna, defter tutma usulüne ve uygulanan muhasebe çerçevesine göre farklılaşır. Konuya ilişkin bilgilendirme talepleri için iletişim sayfasındaki bilgiler kullanılabilir.