Türkiye Muhasebe Standartlarına uygunluk kontrolü; işletmenin kayıt düzeni ile finansal tablolarının, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan raporlama çerçevesiyle ne ölçüde örtüştüğünün incelenmesidir. Çalışmada önce uygulanacak çerçeve belirlenir; ardından vergi mevzuatına göre tutulan kayıtlar ile standartların öngördüğü ölçüm ve sunum esasları karşılaştırılarak farklar düzeltme kayıtlarına dönüştürülür. Bu çalışma bağımsız denetim değildir; bağımsız denetim yalnızca KGK tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler ile bağımsız denetim kuruluşlarınca yürütülür.
Uygulanacak raporlama çerçevesi ve kapsam tespiti
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, ticari defterlerin tutulmasında ve finansal tabloların düzenlenmesinde KGK tarafından yayımlanan standartların esas alınmasını öngörür. Kurum bu yetki kapsamında birden fazla çerçeve yayımlamıştır: tam set Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) ve Küçük ve Mikro İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (KÜMİ FRS). Bu çerçevelerin kapsamına girmeyen işletmeler kayıtlarını, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun değerleme hükümleri çerçevesinde tutmayı sürdürür.
İlk aşama, işletmenin hangi çerçeveye tabi olduğunun tespitidir. Tespit; bağımsız denetime tabi olunup olunmadığına, faaliyet gösterilen sektöre, kamu yararını ilgilendiren kuruluş niteliği taşınıp taşınmadığına ve varsa isteğe bağlı uygulamaya ilişkin yönetim kararına göre yapılır. Çerçevenin hatalı belirlenmesi sonraki bütün ölçüm tercihlerinin yeniden ele alınmasını gerektirdiğinden bu aşama aceleye getirilmez.
Bağımsız denetime tabi olacak şirketlere ilişkin ölçütler Cumhurbaşkanı kararıyla düzenlenir. Ölçütler genel olarak aktif toplamı, yıllık net satış hasılatı ve çalışan sayısı üzerinden kurulur; kararda belirlenen eşiklerin, yine kararda öngörülen ölçüt sayısı ve ardışık hesap dönemleri bakımından aşılması hâlinde işletme kapsama girer. Eşik aranmaksızın doğrudan kapsamda sayılan şirket türleri de aynı kararda listelenir. Kapsam değerlendirmesi, yürürlükteki metin üzerinden her hesap dönemi için yeniden yapılır.
Ölçütlerin hesabında, bağlı ortaklığı veya iştiraki bulunan şirketlerde toplu değerlerin dikkate alınması gerekir. Uygulamada en sık atlanan nokta budur: tek başına eşiğin altında kalan bir ana şirket, bağlı ortaklıklarıyla birlikte değerlendirildiğinde kapsama girebilir. Bu nedenle inceleme sırasında ortaklık yapısı, pay oranları, grup içi alacak ve borçlar ile grup içi işlem hacmi ayrıca çıkarılır.
BOBİ FRS ile tam set TFRS ayrımı
Tam set TFRS; uluslararası standartlarla uyumlu, standart bazlı ve geniş dipnot açıklaması gerektiren bir çerçevedir. BOBİ FRS ise tek bir metin hâlinde düzenlenmiş, ölçüm seçeneklerini daraltan ve gerçeğe uygun değer kullanımını sınırlı tutan bir çerçevedir. Hangi işletmenin hangisini uygulayacağı düzenlemelerle çizilmiştir; isteğe bağlı geçiş ise yönetim kararına ve bu kararın süreklilik taşımasına bağlıdır.
İki çerçeve arasındaki ayrımın uygulamada en çok hissedildiği alanlar şunlardır:
- maddi duran varlıklarda yeniden değerleme ve gerçeğe uygun değer seçeneğinin kullanılabilirliği
- yatırım amaçlı gayrimenkullerin ölçüm esası
- finansal araçların sınıflandırılması ve değer düşüklüğü yaklaşımı
- hasılatın muhasebeleştirilmesinde izlenen aşamaların ayrıntı düzeyi
- konsolide finansal tablo düzenleme yükümlülüğü ve muafiyet hâlleri
- dipnotların kapsamı ile karşılaştırmalı bilgi sunumunun ayrıntısı
Çerçeve tercihinin sonuçları tablolarla sınırlı kalmaz. Kredi sözleşmelerinde yer alan mali oran taahhütlerinin izlenmesi, grup raporlamasına gönderilen veri seti ve ihale ya da teşvik başvurularında sunulan belgeler de seçilen çerçeveye göre şekillenir.
Kayıt düzeni ile standart arasındaki farklar
Türkiye'de defterler ağırlıklı olarak vergi mevzuatına göre tutulduğundan, standartlara uygun tablo üretmek çoğu zaman mevcut kayıtların yeniden ölçülmesini gerektirir. Bu farklar rastlantısal değildir; belirli kalemlerde sistematik biçimde ortaya çıkar ve her dönem yeniden hesaplanır.
- amortismanın, ilan edilmiş oran listeleri yerine varlığın gerçek faydalı ömrü ve varsa kalıntı değeri üzerinden hesaplanması
- kıdem tazminatı yükümlülüğünün, 1475 sayılı Kanun'un 14. maddesi uyarınca doğacak tutarın aktüeryal varsayımlarla ölçülmesi suretiyle taşınması
- vadeli alım ve satışlarda finansman bileşeninin hasılattan veya maliyetten ayrıştırılması
- stokların, maliyet ile net gerçekleşebilir değerden düşük olanı esas alınarak değerlenmesi
- alacaklarda değer düşüklüğünün, dava ve icra şartına bağlı vergisel yaklaşımdan bağımsız olarak değerlendirilmesi
- kiralamaların, uygulanan çerçeveye göre finansal-faaliyet ayrımı ya da kullanım hakkı varlığı esasıyla tabloya alınması
- kayıtlı değer ile vergiye esas değer arasındaki geçici farklardan doğan ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri
Bu farklar vergi matrahını kendiliğinden değiştirmez. Standartlara göre yapılan ölçüm ile vergi mevzuatına göre yapılan ölçüm ayrı tutulur; beyan aşamasında matraha ilave ve indirim kalemleri üzerinden gerekli uyum sağlanır. İki ölçüm setinin birbirine karıştırılması hem tabloların hem de beyanların hatalı olmasına yol açar.
Dönüşüm tablosu ve düzeltme kayıtları
Tespit edilen farklar önce bir dönüşüm tablosunda gösterilir. Bu tabloda yasal kayıttaki tutar, standarda göre olması gereken tutar ve aradaki fark kalem kalem izlenir; özkaynak ve dönem sonucu için ayrı mutabakat satırları tutulur. Dönüşüm tablosu, farkların sonraki dönemlerde nasıl ters döneceğini de gösterdiğinden tek seferlik bir çalışma kâğıdı değil, sürekli güncellenen bir kayıt niteliğindedir.
Düzeltmelerin nereye işleneceği ayrıca karara bağlanır. Kayıtların doğrudan standartlara göre tutulduğu yapıda düzeltmeler defterlere alınır ve vergiyle ilişki matrah üzerinden kurulur; yasal defterlerin vergi esasına göre tutulduğu yapıda ise düzeltmeler defter dışı bir çalışma setinde izlenir. Hangi yaklaşım benimsenirse benimsensin, seçilen yöntemin muhasebe politikası metninde yazılı hâle getirilmesi ve dönemler arasında keyfî olarak değiştirilmemesi gerekir.
İlk uygulama dönemi ayrı bir başlıktır. Çerçeveye geçişte açılış bilançosunun yeniden düzenlenmesi, karşılaştırmalı dönem bilgilerinin yeniden sunulması ve geçiş farklarının özkaynak içinde gösterilmesi gerekir. Geçişte yapılan tercihlerin gerekçesi kayda alınmazsa, izleyen dönemlerde aynı kalemin hangi varsayımla ölçüldüğü izlenemez hâle gelir.
Bağımsız denetim sınırı ve denetime hazırlık
Bu çalışma kapsamında bağımsız denetim yürütülmez, denetim görüşü verilmez ve denetim raporu düzenlenmez. Bağımsız denetim; 6102 sayılı Kanun ve KGK düzenlemeleri uyarınca yalnızca Kurum tarafından yetkilendirilmiş bağımsız denetçiler ile bağımsız denetim kuruluşlarınca yapılabilir. 3568 sayılı Kanun çerçevesinde serbest muhasebeci mali müşavirlik faaliyeti; kayıt düzeni, finansal tabloların hazırlanması ve bu alandaki danışmanlığı kapsar. Yürütülen çalışma da bu sınır içinde, uygunluk incelemesi ve denetim öncesi hazırlık niteliğindedir.
Hazırlık aşamasında denetçinin talep edeceği bilgi ve belgeler önceden derlenir: hesap bazında mutabakat çalışmaları, sayım ve envanter tutanakları, teyit mektubu gönderilecek taraf listeleri, sözleşme dosyaları, ilişkili taraf işlemlerinin dökümü ve dipnot taslakları. Bu setlerin eksik ya da geç hazırlanması, denetim sürecinin uzamasının en yaygın nedenidir.
Devam eden dava ve icra takiplerinin tablolara yansıtılması ayrı bir konudur. Karşılık ayrılıp ayrılmayacağı, tutarın ölçülmesi ve dipnotta nasıl açıklanacağı; işletmenin hukuk müşavirinden alınan yazılı görüşe dayanılarak değerlendirilir. Uyuşmazlıkların takibi ve temsil bu çalışmanın kapsamı dışındadır.
Sık karşılaşılan uyum sorunları
İncelemelerde tekrar eden birkaç sorun vardır. Bunların başında, çerçeve değiştiği hâlde muhasebe politikalarının yazılı hâle getirilmemesi gelir; politika metni bulunmadığında aynı kalem farklı dönemlerde farklı ölçülür ve karşılaştırılabilirlik kaybolur. İkinci sorun, dönüşüm çalışmasının yıl sonunda tek seferde yapılmaya çalışılmasıdır; ara dönem verisi üretilmediği için hem hata payı büyür hem de süre baskısı doğar.
Bir diğer başlık, sabit kıymet ve stok kayıtlarının yardımcı defter düzeyinde izlenmemesidir. Faydalı ömür, kalıntı değer, aktife giriş tarihi ve maliyet bileşenleri kayıt altında değilse standarda göre ölçüm yeniden kurulamaz. Ertelenmiş vergi hesabının atlanması, grup içi işlemlerin elenmemesi ve dipnotların bir önceki yılın metninden güncellenmeden taşınması da sık rastlanan eksikliklerdir.
Çalışma kâğıtlarının izlenebilir tutulmaması da benzer bir sonuç doğurur. Kullanılan varsayımların, hesaplama dosyalarının ve veri kaynaklarının nerede saklandığı kayıt altına alınmadığında, personel değişikliğinde dönüşüm çalışmasının baştan kurulması gerekir.
Süreç nasıl işler
İnceleme, işletmenin ölçeğine ve kayıt yapısına göre farklı sürelerde tamamlanır. İzlenen sıra genel olarak aşağıdaki gibidir:
- ön değerlendirme: ortaklık yapısı, faaliyet konusu ve geçmiş dönem tabloları üzerinden kapsam ile çerçeve tespiti
- kayıt incelemesi: mizan, defter kayıtları ve yardımcı hesap dökümlerinin hesap grubu bazında gözden geçirilmesi
- fark analizi: standart ile kayıt arasındaki ölçüm ve sunum farklarının kalem bazında listelenmesi
- hesaplama: amortisman, karşılık, ertelenmiş vergi ve reeskont gibi kalemler için ayrı çalışma kâğıtlarının hazırlanması
- dönüşüm tablosunun oluşturulması ve özkaynak mutabakatının kurulması
- düzeltme kayıtlarının yazılması ve işletme yetkilisiyle birlikte gözden geçirilmesi
- finansal tablo ve dipnot taslaklarının hazırlanması, sonraki dönem için izleme listesinin çıkarılması
Gerekli belgeler
Çalışmanın başlayabilmesi için işletmeden istenen temel belgeler şunlardır:
- geçmiş hesap dönemlerine ait ayrıntılı mizanlar ve finansal tablolar
- ticaret sicil bilgileri, esas sözleşme ve ortaklık yapısını gösteren belgeler
- sabit kıymet envanteri, aktife giriş tarihleri ve amortisman tabloları
- stok sayım listeleri ile maliyet hesaplama yöntemine ilişkin açıklamalar
- banka kredi sözleşmeleri, kiralama sözleşmeleri ve teminat mektubu dökümleri
- personel listesi, hizmet süreleri ve kıdem tazminatı hesabına esas veriler
- dava ve icra takibi bilgileri ile hukuk müşavirliğinden alınan yazılı görüşler
- ilişkili taraf işlemleri, grup içi cari hesap dökümleri ve varsa transfer fiyatlandırması çalışmaları
Bilgi almak için
Uygulanacak raporlama çerçevesi ve inceleme kapsamı her işletmede farklılık gösterdiğinden, mevcut durumun değerlendirilmesine ilişkin bilgilendirme talepleri iletişim sayfası üzerinden iletilebilir.